Anmerkung zu:BFH 1. Senat, EUGH-Vorlage vom 12.10.2016 - I R 80/14
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:22.05.2017
Quelle:juris Logo
Normen:§ 18 AStG 2006, § 18 AStG, § 10d EStG, Art 19 StSenkG 2001/2002, § 21 AStG, § 7 AStG, § 10 AStG, § 11 AStG, § 8 AStG, 12016E063, 12002E064, 12002E056, 12002E057, 12016E064
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 21/2017 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 21/2017 Anm. 1 Zitiervorschlag

Unionsrecht und Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall



Leitsätze

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) dahin auszulegen, dass eine zum 31.12.1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) berührt wird, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10% erfasst?
2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31.12.1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden ist, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist?
3. Falls eine der ersten beiden Fragen zu verneinen ist: Steht Art. 56 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage eines in jenem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der an einer in einem anderen Staat (hier: Schweiz) ansässigen Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist, die von dieser Gesellschaft erzielten positiven Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote einbezogen werden, wenn diese Einkünfte einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen?



A.
Problemstellung
Zu entscheiden ist über die folgende Frage: Sind die Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten mit der unionsrechtlich verbürgten Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar?


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30% an der Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft, beteiligt. Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der (inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und Übertragungsvertrag“. Gegenstand der Abtretung waren gegenwärtige und künftige Zahlungsforderungen der Z-GmbH gegen vier Sportvereine auf „Erlösbeteiligung“.
Das Finanzamt sah in der Y-AG eine Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6 und 6a AStG i.d.F. des StVergAbG v. 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660 = BStBl I 2003, 321; nachfolgend: AStG 2006). Es stellte zum 01.01.2006 gegenüber der Klägerin (für das Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, i.H.v. 95.223 Euro gesondert fest (§§ 18 Abs. 1 i.V.m. 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d EStG). Zum 01.01.2007 stellte das Finanzamt gemäß § 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft i.H.v. 546.651 Euro fest, die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet wurden. Die dagegen erhobene Klage blieb in erster Instanz ohne Erfolg.
I. Für die Beurteilung nach deutschem (innerstaatlichen) Recht stellt der BFH zunächst klar, dass er die Klage in Bezug auf die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs gemäß den §§ 18 Abs. 1 i.V.m. 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d EStG (betreffend das Feststellungsjahr 2006) für unzulässig hält. Durch die Feststellung eines Verbleibenden Verlustabzugs werde die Klägerin nicht beschwert. In Bezug auf das Feststellungsjahr 2007 (Wirtschaftsjahr 2006), hält der BFH die Klage auf der Grundlage des deutschen (innerstaatlichen) Rechts für zulässig, jedoch für unbegründet. Das Finanzgericht habe die aus dem Forderungsabtretungsvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG ohne durchgreifenden Rechtsfehler als Zwischeneinkünfte mit Kaitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 beurteilt.
Die Y-AG sei für die Klägerin Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7 Abs. 6 i.V.m. 8 Abs. 1 AStG 2006 gewesen. Bei der Y-AG habe es sich um eine ausländische (Schweizer) Gesellschaft i.S.v. § 7 Abs. 1 AStG 2006 gehandelt, an der die Klägerin im Jahr 2006 zu 30% beteiligt gewesen sei. Diese Beteiligungsquote reiche – da weitere unbeschränkt Steuerpflichtige nicht beteiligt waren – zwar nicht zur Erfüllung des allgemeinen Tatbestands der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG 2006, der eine Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger i.H.v. mehr als 50% voraussetze. Jedoch übersteige die Beteiligungsquote der Klägerin 1% und sei damit ausreichend, um die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 auszulösen.
Die Einkünfte der Y-AG hätten – auch soweit sie aus dem Forderungsabtretungsvertrag mit der Z-GmbH resultierten – in der Schweiz einer niedrigen Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 1 und 3 AStG 2006, nämlich einer Ertragsbesteuerung von weniger als 25%, unterlegen. Die aus den von der Z-GmbH abgetretenen Forderungen erzielten Einkünfte stammten nicht aus einer der in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten „aktiven“ Tätigkeiten. Auch seien die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG solche mit Kapitalanlagecharakter. Sie stammten aus dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ im Sinne der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006. So werde z.B. zu Recht grundsätzlich auch das sog. Factoringgeschäft unter § 7 Abs. 6a AStG 2006 subsumiert (BMF v. 14.05.2004 - BStBl I 2004, SonderNr. 1/2004, 3, Tz. 7.6.4 - AEAStG; Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 7 AStG Rn. 197).
Die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG 2006 könnten nicht im Wege der teleologischen Reduktion auf Fälle beschränkt werden, in denen die Gesellschafter der Auslandsgesellschaft dieser tatsächlich Kapitalvermögen zuführen und die Erträge hieraus durch die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft der inländischen Besteuerung entziehen. Die Hinzurechnung von Einkunftsteilen ausländischer Zwischengesellschaften nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG 2006 bezwecke die Abschöpfung sog. passiver Einkünfte im niedrig besteuernden Ausland; sie diene als solche einer typisierten Missbrauchsabwehr (BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 114/08 - BStBl II 2010, 774, Schlussurteil „Columbus Container Services“; Anm. Lieber, jurisPR-SteuerR 12/2010 Anm. 2). Dem gesetzgeberischen Konzept der typisierten Missbrauchsabwehr würde das Erfordernis einer Missbrauchsprüfung im jeweiligen Einzelfall zuwiderlaufen. Die Entlastungsmöglichkeit nach § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 (sog. Motivtest) komme im Streitfall nicht zur Anwendung, weil die Regelung gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG i.d.F. des JStG 2008 erst auf Zwischeneinkünfte aus Wirtschaftsjahren nach dem 31.12.2007 anwendbar sei, außerdem die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der Y-AG nicht Mitgliedstaat der EU oder Vertragsstaat des EWR sei und die Bestimmung ursprünglich nur für jene Steuerpflichtigen gegolten habe, die i.S.v. § 7 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 – d.h. zu mehr als der Hälfte – an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind.
II. Zur Vereinbarkeit mit Unionsrecht führt der BFH aus: Die sonach im Streitfall steuerbegründenden Rechtsvorschriften über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 gälten nur für Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften und könnten deshalb gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) verstoßen.
1. Verhältnis der Kapitalverkehrsfreiheit zur Niederlassungsfreiheit
Unter Zugrundelegung der EuGH-Rechtsprechung (EuGH, Urt. v. 13.11.2012 - C-35/11 - IStR 2012, 924 „Test Claimants in the FII Group Litigation“; EuGH, Urt. v. 10.04.2014 - C-190/12 - IStR 2014, 333 „Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company“) wird die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit im vorliegenden Fall nach Auffassung des BFH nicht durch einen Vorrang der Niederlassungsfreiheit verdrängt. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung bei den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter greife gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 bereits ab der Beteiligungshöhe eines unbeschränkt Steuerpflichtigen von 1% und ggf. – unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG 2006 – sogar für Beteiligungen unter 1%. Sie sei damit auch auf Portfoliobeteiligungen und folglich unabhängig von konkreten Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Unternehmensleitung anzuwenden. Dass die Beteiligungshöhe der Klägerin an der Y-AG im vorliegenden Fall 30% betragen und damit möglicherweise ein „sicherer Einfluss“ auf die Unternehmensleitung vorgelegen habe, führe demnach nicht zu einem die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängenden Vorrang der Niederlassungsfreiheit.
2. Anwendung der Standstill-Klausel (Art. 57 Abs. 1 EG)
Die Anwendbarkeit des Art. 56 EG auf den vorliegenden Drittstaatensachverhalt könne aber nach der Ausnahmebestimmung des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen sein. Nach dieser Bestimmung (sog. Standstill-Klausel) berühre Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestünden. Die Klausel könnte hier einschlägig sein, weil die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297 = BStBl I 1992, 146) eingeführt worden sei, vor dem Stichtag 31.12.1993 noch modifiziert durch Art. 12 StMBG v. 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310 = BStBl I 1994, 50). Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG auf die streitgegenständliche Konstellation sei jedoch nicht frei von Zweifeln.
Keine Zweifel hat der BFH, dass im Streitfall eine Direktinvestition i.S.d. Art. 57 Abs. 1 EG vorliegt. Eine Direktinvestition erfordere keinen tatsächlich bestehenden sicheren oder bestimmenden Einfluss auf die Tochtergesellschaft; es reiche vielmehr aus, dass der Investor aufgrund der Investition die Möglichkeit hat, sich tatsächlich an der Verwaltung der Tochtergesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen (z.B. EuGH, Urt. v. 24.05.2007 - C-157/05 Rn. 35 - Slg. I 2007, 4051 „Holböck“). Auch wenn das Finanzgericht keine konkreten Feststellungen zu den Verwaltungs- und Kontrollmöglichkeiten der Klägerin an der Y-AG nach schweizerischem Gesellschaftsrecht getroffen habe, könne davon ausgegangen werden, dass solche bei der vorliegenden 30%-Beteiligung bestanden hätten.
Da das nationale System der Hinzurechnungsbesteuerung insgesamt und auch in Bezug auf die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach dem 31.12.1993 Änderungen erfahren habe, sei aber fraglich, ob die im Streitjahr 2006 geltenden Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter noch im Wesentlichen mit den zum 31.12.1993 geltenden Regeln identisch seien. Die betreffende Regelung müsse nach der EuGH-Rechtsprechung im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmen oder nur ein Hindernis abmildern oder beseitigen, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegengestanden habe. Beruhe dagegen eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führt sie neue Verfahren ein, so könne sie den Rechtsvorschriften, die zu dem im betreffenden Gemeinschaftsrechtsakt genannten Zeitpunkt bestehen, nicht gleichgestellt werden (EuGH, Urt. v. 24.05.2007 - C-157/05 Rn. 41 „Holböck“). Eine Altregelung i.S.d. Art. 57 EG liege nur dann vor, wenn der rechtliche Rahmen, in den sich die betroffene Regelung einfüge, seit dem Stichtag 31.12.1993 ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des Mitgliedstaats sei (z.B. EuGH, Urt. v. 05.05.2011 - C-384/09 Rn. 34 - Slg. I 2011, 3319 „Prunus und Polonium“).
a) Zur ersten Vorabentscheidungsfrage
Im Folgenden stellt der BFH die Rechtsentwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung und insbesondere die mit dem Steuersenkungsgesetz - StSenkG - vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433 = BStBl I 2000, 1428) und dem UntStFG v. 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858 = BStBl I 2002, 35) vorgenommenen Änderungen dar. Er kommt sodann zu dem Ergebnis, dass von den Rechtsfolgen her die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nach den im Streitfall zur Anwendung kommenden Änderungen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes im Wesentlichen mit der zum 31.12.1993 bestehenden Rechtslage übereinstimmt.
Eine wesentliche Änderung habe das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz jedoch hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorgenommen: Die für die Hinzurechnung erforderliche Mindestbeteiligung des unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft sei von bis dahin 10% auf nur noch 1% gesenkt worden (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG i.d.F. des UntStFG). In den Fällen, in denen die Zwischengesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge erzielt, die Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen, könne die Hinzurechnung sogar bei Beteiligungen von weniger als 1% erfolgen. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter auf Portfoliobeteiligungen von unter 10% ist nach Auffassung des vorlegenden Senats grundsätzlich als eine wesentliche Änderung der zum Stichtag bestehenden Gesetzeslage zu beurteilen. Denn dadurch sei die Beschränkung des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs in nicht unerheblichem Maße ausgeweitet worden. Allerdings betreffe die Erweiterung des Anwendungsbereichs nur Beteiligungen von weniger als 10% und folglich in der Regel nur Portfoliobeteiligungen und nicht Direktinvestitionen i.S.v. Art. 57 Abs. 1 EG. Außerdem sei die Klägerin im vorliegenden Fall zu 30% an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Ihre Beteiligung an der Y-AG hätte demnach auch auf der Grundlage der zum 31.12.1993 geltenden Gesetzeslage zur Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter geführt.
Es sei daher die Frage zu beantworten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen sei, dass eine zum 31.12.1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG berührt werde, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10% erfasse. Nach Auffassung des vorlegenden Senats spreche der auf Direktinvestitionen beschränkte Zweck des Art. 57 EG dafür, Modifikationen der zum 31.12.1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschriften nur dann als zur Anwendbarkeit des Art. 56 EG führende wesentliche Änderungen anzusehen, wenn sie sich auf Direktinvestitionen auswirken könnten. Änderungen und Erweiterungen, die sich nur auf Portfoliobeteiligungen an Kapitalgesellschaften aus dritten Ländern bezögen, würden danach der Anwendbarkeit der Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG nicht entgegenstehen.
b) Zur zweiten Vorabentscheidungsfrage
Wäre die erste Vorabentscheidungsfrage zu bejahen, müsse im Zusammenhang mit Art. 57 Abs. 1 EG außerdem noch geprüft werden, welche Folgerungen daraus zu ziehen seien, dass mit dem Steuersenkungsgesetz zwischenzeitlich eine auch die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betreffende grundlegende Änderung des Hinzurechnungssystems in Kraft gesetzt worden sei. Danach habe der Hinzurechnungsbetrag nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehören sollen, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38% belastet werden sollen, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen gewesen sei (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StSenkG). Die Einführung eines Systems der Schedulenbesteuerung des Hinzurechnungsbetrags könnte nach Auffassung des BFH nicht mehr als Fortführung des zum 31.12.1993 geltenden Systems der Hinzurechnungsbesteuerung angesehen werden, weil deren Rechtsfolgen auch hinsichtlich der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter in erheblicher Weise modifiziert worden seien. Die Hinzurechnungsbesteuerung sei dadurch von Grund auf neu geordnet worden.
Fraglich sei aber, ob die Änderungen des Außensteuergesetzes durch das Steuersenkungsgesetz im Rahmen der Prüfung des Art. 57 Abs. 1 EG zu berücksichtigen seien. Denn diese Rechtsvorschriften seien zwar gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 01.01.2001 in Kraft getreten und damit zum Bestandteil des geltenden nationalen Rechts geworden. Die Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung habe aber gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden sollen, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt; grundsätzlich hätten die Neuregelungen folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Schon vor diesem Zeitpunkt seien die Änderungen jedoch mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, welches insoweit am 25.12.2001 in Kraft getreten sei (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG), wieder aufgehoben und durch die oben beschriebene Neuregelung ersetzt worden. Diese ersetzende Gesetzesfassung habe gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. des UntStFG – in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes – erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden sollen, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt. Damit seien die Änderungen des Hinzurechnungsbesteuerungssystems durch das Steuersenkungsgesetz aufgehoben worden, bevor sie erstmals in einem Einzelfall zu einer Hinzurechnung hätten führen können.
Demnach sei die Frage zu beantworten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen ist, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31.12.1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden sei, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist. Letztlich sei zu entscheiden, ob bei der Prüfung der Änderung einer zum Stichtag bestehenden einzelstaatlichen Beschränkungsvorschrift ausschließlich auf die formale Gesetzeswirkung der Änderungsregelung abzustellen sei oder ob die Änderung auch tatsächlich in die Praxis umgesetzt worden sein müsse.
3. Vereinbarkeit mit Art. 56 EG – zur dritten Vorabentscheidungsfrage
Wäre eine der beiden ersten Fragen zu verneinen und deshalb Art. 57 EG nicht einschlägig, wären die im Streitfall einschlägigen Rechtsvorschriften auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 56 EG zu prüfen. Die im Streitfall in Rede stehenden nationalen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter könnten auch in Drittstaatenfällen gegen Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, wenn es sich dabei um eine tatbestandliche Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern handeln würde, die nicht durch einen einschlägigen Rechtfertigungsgrund gerechtfertigt ist. Demnach sei die Frage zu beantworten, ob Art. 56 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage eines in jenem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der an einer in einem anderen Staat (hier: Schweiz) ansässigen Gesellschaft zu mindestens 1% beteiligt ist, die von der Gesellschaft erzielten positiven Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote einbezogen werden, wenn diese Einkünfte einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen.
Eine tatbestandliche Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zwischen dem Mitgliedstaat Deutschland und dem Drittstaat Schweiz ist nach Auffassung des BFH gegeben. Hätte die Klägerin sich an einer mit der Y-AG vergleichbaren inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, wäre es nicht zu einer Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gekommen. Die Hinzurechnungsbesteuerung ziele ausschließlich auf Beteiligungen an ausländischen Körperschaften ab. Der im Inland ansässige und deshalb unbeschränkt Steuerpflichtige stehe im Hinblick auf Auslandsbeteiligungen grundsätzlich in einer vergleichbaren Situation wie hinsichtlich Inlandsbeteiligungen (z.B. EuGH, Urt. v. 22.01.2009 - C-377/07 Rn. 30 ff. - BStBl II 2009, 95 „Steko“).
Fraglich sei, ob die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittstaat durch die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gerechtfertigt werden könne.
Zur Niederlassungsfreiheit im Verhältnis zwischen den EU-Mitgliedstaaten habe der EuGH entschieden, dass die Notwendigkeit, einen Steuerausfall zu vermeiden, nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehöre, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen könnten; auch könne der Umstand allein, dass eine ansässige Gesellschaft eine Zweitniederlassung, wie etwa eine Tochtergesellschaft, in einem anderen Mitgliedstaat gründe, nicht die allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung begründen und keine die Ausübung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigende Maßnahme rechtfertigen. Eine nationale Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränke, könne jedoch gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehe, die darauf ausgerichtet seien, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (EuGH, Urt. v. 12.09.2006 - C-196/04 Rn. 49 ff. - Slg. I 2006, 7995 „Cadbury Schweppes“; Anm. Hahn/Heß, jurisPR-SteuerR 49/2006 Anm. 2).
Ob insoweit im Verhältnis zu Drittstaaten die gleichen Rechtfertigungsgründe greifen wie im Verhältnis der Mitgliedstaaten und Teilnehmer des gemeinsamen Binnenmarkts untereinander, sei fraglich. Der Rechtsprechung des EuGH könne zwar entnommen werden, dass grundsätzlich im Verhältnis zu Drittstaaten eine Beschränkung des Kapitalverkehrs aus Gründen gerechtfertigt sein könne, die innerhalb des Binnenmarkts diese Beschränkung nicht legitimieren würden (z.B. EuGH, Urt. v. 18.12.2007 - C-101/05 - Slg. I 2007, 11531 „A“; EuGH, Beschl. v. 23.04.2008 - C-201/05 - Slg. I 2008, 2875 „Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation“). Die fehlende Gegenseitigkeit der Verkehrsfreiheiten im Verhältnis zu Drittstaaten (EuGH, Urt. v. 18.12.2007 - C-101/05 „A“; EuGH, Urt. v. 20.05.2008 - C-194/06 - Slg. I 2008, 3747 „Orange European Smallcap Fund“) oder das Ziel einer Sicherung mitgliedstaatlicher Steuereinnahmen (EuGH, Urt. v. 10.02.2011 - C-436/08 und C-437/08 - Slg. I 2011, 305 „Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen“) habe der EuGH jedoch als Rechtfertigungsgründe in Drittstaatensachverhalten nicht akzeptiert. Im Schrifttum werde demgegenüber diskutiert, ob den Mitgliedstaaten gegenüber Drittstaaten eine größere gesetzliche Typisierungsbefugnis zukomme und dem Steuerpflichtigen gesteigerte Nachweispflichten auferlegt werden könnten (vgl. Lang/Lüdicke/Reich, IStR 2008, 709, 711 ff.; Kotthaus, Binnenmarktrecht und externe Kapitalverkehrsfreiheit, 2012, S. 168 f.; Smit, EC Tax Review 2012, 233, 242 f.). Zudem werde erwogen, zwischen den jeweiligen Drittstaaten danach zu differenzieren, ob sie Steuerregelungen anwendeten, die innerhalb der EU nicht akzeptiert werden könnten, weil sie z.B. dem Beihilfeverbot unterfielen oder aus anderen Gründen dem steuerpolitischen Grundkonsens der Mitgliedstaaten widersprächen (unfairer Steuerwettbewerb, vgl. Schön, Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 21 f. und in JbFSt 2013/2014, S. 85, 94 ff.).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Im EU/EWR-Binnenbereich ist die Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Jahressteuergesetz 2008 durch die Einführung des „Motivtests“ gemäß § 8 Abs. 2 AStG insoweit entschärft worden, als der Steuerpflichtige ihr mit dem Nachweis entgehen kann, dass die Zwischengesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in ihrem Ansässigkeitsstaat nachgeht. Unterschiedliche Auffassungen bestehen allerdings zum erforderlichen Umfang dieses Gegenbeweises. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2008 soll die Anerkennung der Auslandsgesellschaft als wirtschaftlicher Größe voraussetzen, dass diese dauerhaft und umfassend in das Wirtschaftsleben des Aufnahmestaats integriert sei, dort im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig am Marktgeschehen teilnehme und dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftige und dieses Personal über die Qualifikationen verfüge, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen (BT-Drs. 16/6290, S. 92; vgl. auch BMF-Schreiben v. 08.01.2007 - BStBl I 2007, 99, zur Entscheidung des EuGH v. 12.09.2006 - C-196/04 „Cadbury Schweppes“). Im Schrifttum werden diese Anforderungen vielfach kritisiert und als zu weitgehend angesehen (vgl. Lehfeldt in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, DBA, § 8 AStG Rn. 10.1 f., 182.19 ff.; Kraft, AStG, § 8 Rn. 748 ff.; Fuhrmann in: Fuhrmann, AStG, 3. Aufl., § 8 Rn. 286 ff.; Haase/Reiche, AStG, DBA, 3. Aufl., § 8 AStG Rn. 134; Goebel/Palm, IStR 2007, 720, 723). Maßgeblich sei vielmehr nur, ob die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Zielsetzung – bei einer vermögensverwaltenden Tätigkeit z.B. die Tätigkeit der Kapitalanlage – im Aufnahmestaat tatsächlich nachkomme (so Schön, Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 15 f.; vgl. auch BFH, Urt. v. 13.10.2010 - I R 61/09 Rn. 18 - BStBl II 2011, 249).
II. Mit § 8 Abs. 2 AStG hat der Gesetzgeber auf die EuGH-Rechtsprechung reagiert, der zufolge dem Steuerpflichtigen bei der Hinzurechnungsbesteuerung ein Gegenbeweis dahingehend eröffnet sein muss, dass die Zwischengesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht (EuGH, Urt. v. 12.09.2006 - C-196/04 „Cadbury Schweppes“). Die EuGH-Rechtsprechung ist jedoch zur Niederlassungsfreiheit ergangen, die nicht gegenüber Drittstaaten gilt. Die Kapitalverkehrsfreiheit wirkt demgegenüber grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten. Würden hier die gleichen Maßstäbe wie im Bereich der Niederlassungsfreiheit gelten, müsste der deutsche Fiskus dem Steuerpflichtigen auch hinsichtlich Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus Drittstaaten einen „Motivtest“ ermöglichen. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatensachverhalten wäre jedoch, dass die deutschen Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung nicht unter die sog. Standstillklausel des Art. 57 Abs. 1 EG (Art. 64 Abs. 1 AEUV) fallen. Zu der im Jahr 1994 geltenden Fassung der §§ 7 ff. AStG hat der BFH die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG bejaht (BFH, Urt. v. 21.12.2005 - I R 4/05 - BStBl II 2006, 555; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 24/2006 Anm. 1). Infolge der seit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 und dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 vorgenommenen Rechtsänderungen hält er es aber für möglich, dass die nunmehr bestehende Rechtslage nicht mehr wesentlich mit der zum Stichtag 31.12.1993 geltenden Rechtslage übereinstimmt.
III. Der Vorlagebeschluss betrifft nur die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG). Vergleichbares dürfte aber für die allgemeinen Zwischeneinkünfte i.S.v. § 7 Abs. 1 AStG gelten. Zwar setzt die Hinzurechnungsbesteuerung insoweit eine Inländerbeteiligung an der Zwischengesellschaft von mehr als 50% voraus. Da jedoch nicht erforderlich ist, dass zwischen mehreren Anteilseignern eine Rechtsbeziehung oder gleichgerichtete Interessen bestehen, kann bereits eine Kleinbeteiligung ohne jegliche reale Einflussmöglichkeit die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen. Auch insoweit dürfte demnach die Kapitalverkehrsfreiheit nicht durch die Niederlassungsfreiheit gesperrt sein.
Hinsichtlich der Anwendung der Standstillklausel (Art. 57 Abs. 1 EG, Art. 64 Abs. 1 AEUV) könnte sich eine wesentliche Änderung der Rechtslage im Vergleich zu derjenigen vom 31.12.1993 daraus ergeben, dass sich seitdem einige wesentliche Parameter der Hinzurechnungsbesteuerung geändert haben: So wurden nach der Rechtslage vom 31.12.1993 für die allgemeinen Zwischeneinkünfte noch die DBA-Bestimmungen – insbesondere auch die sog. Schachtelprivilegien – wie auf Ausschüttungen angewendet (§ 10 Abs. 5 AStG a.F.); mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 wurde diese Regelung aufgehoben. Kam es später zu einer tatsächlichen Gewinnausschüttung an den Anteilseigner, wurde diese nach der Rechtslage vom 31.12.1993 nach den allgemeinen Vorschriften besteuert und die Hinzurechnungsbesteuerung rückgängig gemacht (§ 11 Abs. 1 und 2 AStG a.F.); seit dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 wirkt die Hinzurechnungsbesteuerung demgegenüber auch für die allgemeinen Zwischeneinkünfte definitiv. Tatsächliche Ausschüttungen bleiben steuerfrei.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Noch offene Feststellungsverfahren betreffend Zwischengesellschaften mit Sitz in Drittstaaten sollten bis zur Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen des BFH offengehalten werden, soweit die jeweilige Beteiligung einem Motivtest nach dem Muster des § 8 Abs. 2 AStG standhalten könnte. Das gilt nicht nur für die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter, sondern auch für die anderen Zwischeneinkünfte.



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