Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 27.06.2018 - X R 44/16
Autor:Dr. Jens Reddig, RiBFH
Erscheinungsdatum:14.01.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 18 UStG 1980, § 4 EStG, § 108 AO 1977, § 129 AO 1977, § 173 AO 1977, § 11 EStG, § 174 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 2/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Reddig, jurisPR-SteuerR 2/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Berücksichtigung einer Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung bei Leistung bis zum 10. Januar des Folgejahres



Leitsatz

Eine Umsatzsteuervorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt (entgegen EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“).



A.
Problemstellung
Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), kann das hierfür geltende Zu- und Abflussprinzip von Betriebseinnahmen und -ausgaben ausnahmsweise demjenigen der wirtschaftlichen Verursachung weichen, sofern sog. regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben vorliegen. Das Gesetz fordert hierfür schlicht einen Zu- bzw. Abfluss jener Einnahmen/Ausgaben kurze Zeit vor Beginn oder nach Ende des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG). Als „kurze Zeit“ definiert die BFH-Rechtsprechung eine Zeitspanne von höchstens zehn Tagen vor und nach dem Jahreswechsel (22.12. bis 10.01.). Die Einnahme/Ausgabe muss in diesem Zeitraum allerdings nicht nur zu- bzw. abgeflossen, sondern nach weit überwiegender Ansicht in Rechtsprechung und Literatur – über den Gesetzeswortlaut hinaus – auch fällig geworden sein.
Der X. Senat des BFH hatte die Frage zu beantworten, ob § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG auch dann gilt, wenn der Steuerpflichtige eine Umsatzsteuervorauszahlung für das abgelaufene Kalenderjahr zwar innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums des neuen Jahres zahlt, die Fälligkeit (10.01.) wegen § 108 Abs. 3 AO allerdings aus diesem Zeitraum herausfällt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2014, die grundsätzlich am 10.01.2015 (Sonnabend) fällig wurde, zahlte die Klägerin bereits am 08.01.2015 (Donnerstag). Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug für das Streitjahr 2014. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht anzuwenden, da der Fälligkeitstag aufgrund der Regelung in § 108 Abs. 3 AO außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraumes liege, nämlich auf den 12.01.2015 (Montag) verschoben worden sei. Das Finanzamt berief sich hierzu auf die im EStH 2017 (§ 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines „Kurze Zeit“) veröffentlichte Weisung des BMF. Der X. Senat des BFH gab dagegen – auf Revision des Finanzamts – der Klägerin Recht.
I. Der BFH ließ es dahinstehen, ob die Anwendung von § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG neben der Zahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums wortlauterweiternd auch die Fälligkeit der Vorauszahlung innerhalb derselben Zeitspanne erfordere (bejahend BFH, Urt. v. 09.05.1974 - VI R 161/72 - BStBl II 1974, 547; BFH, Urt. v. 24.07.1986 - IV R 309/84 - BStBl II 1987, 16; BFH, Urt. v. 01.08.2007 - XI R 48/05 - BStBl II 2008, 282; BFH, Urt. v. 24.08.2017 - VI R 58/15 - BStBl II 2018, 72; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2018 Anm. 1; a.A. dagegen FG Köln, Urt. v. 24.09.2015 - 15 K 3676/13 - EFG 2016, 230; Dürr, DStZ 2016, 645; Steck, DStZ 2016, 652). Selbst im Falle eines solchen Erfordernisses wäre der Zehn-Tages-Zeitraum eingehalten worden. Denn der die regelmäßige Wiederkehr bestimmende Zahlungs- und Fälligkeitstermin beruhe auf einer gesetzlichen Regelung: Die Vorauszahlung sei gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig, im Streitfall somit am 10.01.2015. Bei der Ermittlung der (ggf. erforderlichen) Fälligkeit sei allein auf diese gesetzliche Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche Verlängerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO (Fristenverschub bei Fristende an Wochenenden und Feiertagen). Diese Vorschrift gelte nicht für Zwecke des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, da insoweit nicht an eine Handlungsfrist i.S.v. § 108 Abs. 3 AO, sondern an einen tatsächlichen Vorgang, nämlich die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums angeknüpft werde. Zudem sei zu berücksichtigen, dass Ratio des § 108 Abs. 3 AO die Wahrung der Sonn- und Feiertagsruhe und die Berücksichtigung der in Wirtschaft und öffentlicher Verwaltung üblichen Fünftagewoche sei (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 14.10.2003 - IX R 68/98 - BStBl II 2003, 898). Die Vorschrift wirke daher zugunsten des Steuerpflichtigen, wolle aber nicht verhindern, dass § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG in bestimmten Jahren aufgrund einer kalendarischen Konstellation zur Anwendung kommen könne.
II. Diese Auslegung werde durch den Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gestützt, Zufallsergebnisse zu vermeiden. Es wäre – so der X. Senat des BFH – umgekehrt nicht verständlich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG trotz rechtzeitiger Zahlung allein deswegen nicht angewendet werden könnte, weil das Fristende des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht auf einen Werktag, sondern auf ein Wochenende oder einen gesetzlichen Feiertag falle, und damit aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO die Steuerschuld erst am folgenden Werktag zu begleichen sei. Es könne nicht von einem Umstand abhängen, auf den der Steuerpflichtige keinen Einfluss habe, dass bei identischen Vorgaben, nämlich der Erklärung und Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Dezember vor dem 10.01. des Folgejahres, in einigen Jahren eine Zurechnung der Zahlung zum Vorjahr erfolgt und in anderen Jahren (Streitjahr 2014 und Folgejahr 2015) die Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der Entrichtung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Mit der Besprechungsentscheidung dürfte nunmehr im Wesentlichen rechtliche Klarheit für die verschiedenen Konstellationen des Zeitpunkts der einkommensteuerlichen Berücksichtigung von Umsatzsteuervorauszahlungen bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geschaffen sein. Es kommt maßgeblich auf die rechtzeitige Zahlung (Mittelabfluss) innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums an. Fristenverschiebungen nach § 108 Abs. 3 AO sind bedeutungslos, sowohl für den Zahlungszeitpunkt als auch für die (ganz überwiegend geforderte) Fälligkeit. Dies ist auch deshalb zutreffend, da § 108 Abs. 3 AO bei einem tieferen Blick nicht die Fälligkeit an sich suspendiert bzw. verschiebt, sondern nur die Wirkungen der Fälligkeit (u.a. Säumniszuschläge, Vollstreckung, Aufrechnung) auf den nächstfolgenden Werktag verschiebt. Es handelt sich lediglich um einen gesetzlich legitimierten Zahlungsaufschub.
II. Die Praxis hat im Wesentlichen drei Konstellationen zu beachten:
1. Wird die gesetzliche Fälligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung wegen § 108 Abs. 3 AO vom 10.01. auf den nachfolgenden Werktag verschoben und zahlt der Steuerpflichtige deshalb auch erst später, greift § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht. Der Betriebsausgabenabzug kann erst im Zahlungsjahr in Anspruch genommen werden (vgl. BFH, Urt. v. 11.11.2014 - VIII R 34/12 - BStBl II 2015, 285).
2. Zahlt der Steuerpflichtige im vorgenannten Fall dagegen freiwillig vorher, d.h. innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums, ist diese Umsatzsteuervorauszahlung nach Maßgabe der Besprechungsentscheidung dem Vorjahr als Betriebsausgabe zuzuordnen. Ob sich die Auffassung des FG München (Urt. v. 07.03.2018 - 13 K 1029/16 - EFG 2018, 1033), das Tatbestandsmerkmal der „kurzen Zeit“ im Hinblick auf mögliche Fristverschiebungen nach § 108 Abs. 3 AO aus „gesetzesimmanenten Gründen“ auf zwölf Tage auszudehnen, durchsetzt, könnte das hierzu anhängige Revisionsverfahren VIII R 10/18 klären. Gegebenenfalls wird sich das Verfahren aber erledigen, da die Finanzverwaltung die Ansicht des X. Senats in der vorliegenden Besprechungsentscheidung offenbar über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anwenden will; eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt ist angekündigt. In diesem Falle wäre dem Revisionsverfahren VIII R 10/18, dem dieselbe Problematik zugrunde liegt, der Boden entzogen.
3. Hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt eine Lastschrifteinzugsermächtigung erteilt, ist jedenfalls bei hinreichender Deckung des Kontos die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung auch dann zum Fälligkeitstag bewirkt, wenn das Finanzamt die Forderung tatsächlich erst später einzieht (BFH, Beschl. v. 08.03.2016 - VIII B 58/15 - BFH/NV 2016, 1008). In Jahren, in denen sich die Wirkungen der Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO außerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums verschieben, sollte der Steuerpflichtige einen Widerruf der Ermächtigung erwägen, um durch eine vorzeitige manuelle Zahlung die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu gefährden.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Hat der Steuerpflichtige Umsatzsteuervorauszahlungen unzutreffend als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben erfasst (oder eben nicht), droht aus verfahrensrechtlichen Gründen eine doppelte Nichterfassung der Betriebsausgabe. Vorschriften der AO, die außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens oder einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung eine Durchbrechung der Bestandskraft für das Jahr zuließen, für das die Vorauszahlung rechtmäßigerweise in Ansatz zu bringen gewesen wäre, sieht der BFH im Regelfall als nicht einschlägig an (BFH, Urt. v. 03.05.2017 - X R 4/16 - BFH/NV 2017, 1415; BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 - BFH/NV 2018, 10).
Eine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeiten gemäß § 129 AO kommt grundsätzlich nicht in Betracht, da zum einen kein mechanisches Versehen beim Erlass des Steuerbescheides in Gestalt eines Übernahmefehlers gegeben ist. Vielmehr liegt ein Rechts- bzw. Tatsachenirrtum deutlich näher. Zum anderen ist selbst bei unterstelltem mechanischem Versehen ein solcher nicht offenbar, sofern der Steuerpflichtige in der Anlage EÜR nur das zusammengefasste Ergebnis aller Umsatzsteuervorauszahlungen ausweist. Insofern unterscheiden sich die beiden vorgenannten Entscheidungen des X. Senats aus Mai 2017 von der des VIII. Senats vom 27.08.2013 (VIII R 9/11 - BStBl II 2014, 439; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 1/2014 Anm. 1), mit der die Anwendbarkeit von § 129 AO jedenfalls für den Fall bejaht wurde, dass in der vom Steuerpflichtigen selbst erstellten Gewinnermittlung überhaupt keine Umsatzsteuerzahlungen als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden, obwohl das Finanzamt die Zahlungen bei der Umsatzsteuerfestsetzung berücksichtigt hatte.
Eine Änderung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet aus, wenn zum Zeitpunkt der abschließenden Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für das Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit dem Veranlagungssachbearbeiter bereits bekannt war, zu welchem Zeitpunkt die streitige Umsatzsteuervorauszahlung geleistet wurde (keine neue Tatsache). Hierbei gelten auch alle diejenigen Tatsachen als „bekannt“, die dem Sachbearbeiter über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden; auf dessen tatsächlich erlangte individuelle Kenntnis kommt es somit nicht an. Sollte dagegen (ausnahmsweise) der Zeitpunkt der Umsatzsteuervorauszahlung nachträglich bekannt geworden sein, wäre ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen bzw. seines steuerlichen Beraters zu prüfen (Einzelfallfrage). Die Finanzverwaltung hat die Hürden insoweit inzwischen auch höher gelegt: In Zeile 50 der Anlage EÜR ab dem Jahr 2016 findet sich der Klammerzusatz: „Die Regelung zum 10-Tageszeitraum nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG ist zu beachten.“ Beachtet der Steuerpflichtige diesen Vordruckhinweis nicht, ist das grobe Verschulden indiziert.
Auch eine Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 AO dürfte ausgeschlossen sein. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt (d.h. die Umsatzsteuervorauszahlung) in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme (später) als unrichtig herausstellt. Das Tatbestandsmerkmal „Annahme“ erfordert einen kognitiven Prozess bei dem tätig gewordenen Veranlagungssachbearbeiter. Die rein mechanische Übernahme von Erklärungsfehlern des Steuerpflichtigen bzw. seines Beraters genügt insoweit nicht.



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