juris PraxisReporte

Leitsatz

Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.

A.

Problemstellung

Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Vermietung einer Ferienwohnung an eine hotelmäßig betriebene Ferienanlage bestätigt. Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 27.08.2020 als NV-Entscheidung abrufbar.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

An der Klägerin, einer Grundstücksgemeinschaft, sind die Eheleute A und B zu je 50% beteiligt. Im Dezember 2008 bzw. Mai 2009 kaufte die Klägerin insgesamt drei Eigentumswohnungen in C. Die Wohnungen sind neben vielen anderen Wohnungen bzw. Zimmern im „Hotel E“ belegen, das aus einer Zusammenfassung mehrerer Gebäude besteht. Die Appartements werden teilweise von den Eigentümern selbst genutzt, teilweise dauervermietet und teilweise als Ferienwohnungen von verschiedenen Vermietungsgesellschaften vermietet. In die Anlage integriert ist das Hotel „E“, dem das 500 m entfernte Hotel „F“ angeschlossen ist. Im Januar 2009 schlossen die Gemeinschafter mit der G-GmbH einen Vertrag „über die Vermietung von Ferienwohnungen“. Im Vertrag heißt es: „Die G-GmbH wird für den Eigentümer [die Klägerin] dessen Wohnungseinheiten ... einschließlich Mobiliar und Inventar ... ganzjährig als Ferienwohnung an Feriengäste vermieten.“ Der Vermietungsservice umfasste „sämtliche Leistungen, die im originären Zusammenhang mit der Vermietung einer Ferienwohnung stehen“. Die [G-GmbH] wird bei entsprechendem Bedarf seitens der Feriengäste die Ferienwohnung des Eigentümers alternativ als Hotelzimmer vermieten. In diesem Fall wurden dem Feriengast weitere Leistungen über die Hotel-Betriebsgesellschaft I angeboten, wie z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, tägliche Reinigung mit Handtuchwechsel, ggf. Bettwäschewechsel etc. Der ca. 800 qm große Wellnessbereich des Hotels „F“ kann von den Gästen der Klägerin mitbenutzt werden. Im Hotel „E“ selbst befindet sich ein hauseigenes Restaurant mit kleiner Hotelbar. Im dortigen Restaurant wird u.a. das Frühstück eingenommen. Ein Vertrag mit gleichem Inhalt wurde im Mai 2011 mit der J-GmbH in C als Nachfolgefirma der G-GmbH abgeschlossen. Die Wohnungen wurden von der G-GmbH, danach von der J-GmbH u.a. über die großen Online-Portale in der Regel als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten, beworben und tatsächlich nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet.

Die Klägerin erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber stellte das Finanzamt für die Streitjahre 2009 bis 2012 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Das FG Greifswald hat die hiergegen erhobene Klage als unbegründet abgewiesen (Urt. v. 20.12.2017 - 3 K 342/14 - EFG 2018, 1172). Der BFH hat der Revision und der Klage stattgegeben und zur Begründung ausgeführt:

I. Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse – einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare – unternehmerische Organisation erforderlich ist (BFH, Urt. v. 14.01.2004 - X R 7/02 - BFH/NV 2004, 945 m.w.N.; BFH, Urt. v. 14.07.2004 - IX R 69/02 - BFH/NV 2004, 1640). Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

II. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin aus der Vermietung ihrer Wohnungen gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Denn weder handelten die Vermittlungsgesellschaften bei Abschluss der Verträge als rechtsgeschäftliche Stellvertreter der Klägerin noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften der Klägerin aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerrechtlich zugerechnet werden.

1. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der sie „erzielt“. Einkünfte erzielt, wer einen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkunftstatbestände erfüllt. Nicht entscheidend ist, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist (z.B. BFH, Urt. v. 12.07.2016 - IX R 21/15 Rn. 18 - BFH/NV 2016, 1695). Einkünfte aus gewerblicher Vermietung einer Ferienwohnung erzielt, wer diese Wohnung z.B. hotelmäßig anbietet.

2. Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet derjenige, dem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zuzurechnen sind. Grundsätzlich kommt nur eine offene Stellvertretung in Betracht. Für den Mieter oder Pächter muss erkennbar sein, wer Vermieter oder Verpächter ist. Ausnahme von diesem „Offenheitsgrundsatz“ setzen voraus, dass es dem Vertragspartner gleichgültig ist, mit wem er den Vertrag schließt. Dies ist insbesondere anzunehmen bei Bargeschäften des täglichen Lebens, nicht aber bei der Buchung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung (z.B. BFH, Urt. v. 12.07.2016 - IX R 21/15 Rn. 19 ff. - BFH/NV 2016, 1695).

3. Eine solche Zurechnung kommt auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt (BFH, Urt. v. 12.07.2016 - IX R 21/15 Rn. 22 - BFH/NV 2016, 1695). Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt indes voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und „dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt“.

Es kann dahinstehen, ob es nicht schon an einem ausreichenden Weisungsrecht der Klägerin gegenüber den Vermittlungsgesellschaften gefehlt hat und ob auch dann noch von einem jederzeitigen Herausgaberecht des Treugebers ausgegangen werden kann, wenn eine ordentliche Kündigung des Vermittlungsvertrages, wie hier, nur mit dreimonatiger Kündigungsfrist und nur zum Ende eines Kalenderjahres möglich ist. Denn eine Zurechnung der Handlungen der Vermittlungsgesellschaften bei der Klägerin kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Vermittlungsgesellschaften ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hatten. „Entscheidend ist, dass sie insoweit jedenfalls nicht im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin gehandelt haben.“ Die Klägerin konnte gegenüber den Vermittlungsgesellschaften als Treuhändern keine beherrschende Stellung in dem o.g. Sinne einnehmen.

4. Können der Klägerin die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften nicht zugerechnet werden, hat sie aus der Vermietung ihrer Wohnungen keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

C.

Kontext der Entscheidung

I. Ausgangspunkt für die dogmatische Einordnung des wirtschaftlichen Geschehens ist die Überlegung, dass § 2 Abs. 1 EStG die „eigene“ Verwirklichung eines der Tatbestände voraussetzt, der im Katalog des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG beschrieben wird. Mit dem jeweiligen Handlungstatbestand ist untrennbar der Erfolgstatbestand in Gestalt eines Überschusses oder Gewinns verbunden. Dies ist die Grundlage der Markteinkommenstheorie: Diese befasst sich mit der Zurechnung von Einkünften, die ein Steuerpflichtiger mit einem der Katalogtatbestände für eigene Rechnung erwirtschaftet hat.

II. Nach der Rechtsprechung des BFH geht das Vermieten einzelner – Mobilien oder Immobilien – in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. BFH, Urt. v. 26.06.2007 - IV R 49/04 - BStBl II 2009, 289 m.w.N., betr. Erwerb, Vermietung und Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen bei planmäßiger Verknüpfung der Tätigkeiten; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 40/2007 Anm. 2). Zur Vermögensverwaltung sind Leistungen wie die Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts zu rechnen, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (vgl. BFH, Urt. v. 22.01.2003 - X R 37/00 - BStBl II 2003, 464). Der IV. Senat des BFH hat diese Grundsätze angewendet auf die Vermietung eines Einkaufszentrums: Die Nutzungsüberlassung ist nicht deshalb gewerblich, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt (BFH, Urt. v. 14.07.2016 - IV R 34/13 Rn. 36 - BStBl II 2017, 175; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2017 Anm. 4). Zutreffend führt der IV. Senat aus: Damit Sonderleistungen die Vermietungstätigkeit gewerblich prägen, müssen sie ins Gewicht fallen und nicht etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können. Es kämen nur solche Sonderleistungen für die gewerbliche Prägung in Betracht, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden seien (vgl. BFH, Urt. v. 14.01.2004 - X R 7/02 - BFH/NV 2004, 945).

III. Die subjektive Zurechnung von Merkmalen, welche den Handlungstatbestand „prägen“, kann mittels des Rechts der Stellvertretung oder aufgrund einer Treuhand erfolgen. Die Gestaltung ihrer internen Rechtsbeziehungen ist im Allgemeinen einer freien vertraglichen Vereinbarung zugänglich (BGH, Urt. v. 20.01.2015 - II ZR 444/13 Rn. 8 - NJW 2015, 1169 = NZG 2015, 387, zur treuhandvermittelten Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft zu Kapitalanlagezwecken; Anm. Hippeli, jurisPR-HaGesR 4/2015 Anm. 2). Einen „typischen“ Treuhandvertrag gibt es nicht. Die praktische Bedeutung der Treuhand liegt vor allem in der Vereinfachung des Rechtsverkehrs und der sinnvollen Arbeitsteilung (Grundmann, Der Treuhandvertrag – insbesondere die werbende Treuhand, 1997, S. 11 ff., 22 ff.). Die Merkmale, welche einen gewerblichen Handlungstatbestand begründen, sind die unternehmerische Initiative und das unternehmerische Risiko, die für den Betrieb einer Ferienanlage nach Art eines Hotelbetriebs auf eigene Rechnung typisch sind. Sind diese Merkmale dem Treugeber zuzuordnen, ist seine Vermietung als gewerblich einzustufen.

IV. Die Rechtsprechung hat die Vermietung einer Ferienwohnung vor allem dann als gewerblich angesehen, wenn diese in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind. Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen (BFH, Urt. v. 14.01.2004 - X R 7/02 Rn. 14 m.w.N. - BFH/NV 2004, 945). Dies kleidet die Rechtsprechung auch in die Formulierung, dass es bei einer vermögensverwaltenden Vermietung durch den Treugeber bleibt, wenn der Treuhänder „eine beherrschende Stellung“ aufgrund eines eigenen wirtschaftlichen Interesses an der Treuhandstellung hat (z.B. BFH, Urt. v. 12.07.2016 - IX R 21/15 Rn. 23 - BFH/NV 2016, 1695-1698). Die diesbezüglichen tatrichterlichen Feststellungen des FG hat der BFH revisionsrechtlich nicht beanstandet.

V. Der BFH führt aus: Der Treugeber „beherrscht über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen“ nur dann, wenn er „wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann.“ In der ständigen Rechtsprechung des BFH heißt es: Wesentliche Kriterien der Treuhand sind die strikte Weisungsgebundenheit des Treuhänders in Bezug auf das Treugut und die Pflicht, „das Treugut jederzeit und ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herauszugeben“ (vgl. BFH, Urt. v. 20.01.1999 - I R 69/97 Rn. 24 - BStBl II 1999, 514; zuletzt BFH, Urt. v. 15.11.2022 - IX R 4/20 Rn. 22 - BStBl II 2023, 389; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 15/2023 Anm. 3).

VI. Die Floskel von der „jederzeitigen Herausgabepflicht des Treuhänders“ ist soweit ersichtlich noch nie – und wohl auch nicht im hier besprochenen Urteil – entscheidungstragend angewandt worden. Das Zeitelement („jederzeit“) ist anders als die Pflicht zum Verhalten nach Treu und Glauben und einer Zweckförderungspflicht der Vertragspartner für die Treuhand nicht wirklich typusprägend, weil es nicht nur in atypischen Fällen dem Treugeberinteresse geradezu entsprechen kann, eine in der Zeitdimension stabile Arbeitsteilung zu vereinbaren, mit der eine „Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe“ unvereinbar wäre. Hierzu sei nur kurz hingewiesen auf

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die Treuhandkonstruktion bei Publikumsgesellschaften;

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die Sicherungstreuhand; auch bei dieser ist ein nicht beliebig kündbares Besitzrecht des Treuhänders einer der Hauptzwecke der Gestaltung;

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den Testamentsvollstrecker als Treuhänder der Erben;

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die unselbstständige Stiftung; hierzu Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021 Kap. 2.61; Hüttemann/Rawert in: Staudinger, §§ 80 ff. Vorbem. 319 ff.);

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die Verwaltungstreuhand;

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den Treuhänder nach den §§ 287, 292, 313 InsO;

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die Inkassotreuhand, Liquidations- und Refinanzierungstreuhand.

Auch bei der Positivierung anderer Treuhandverhältnisse ist dem Gesetzgeber mehr an der Funktionalität der Treuhand als an in der Praxis nicht wirklich erprobten „Definitionen“ auf hohem Abstraktionsniveau gelegen. Hinzuweisen ist auf den Sanierungsträger nach den §§ 159 f., 167 BauGB, auf die Treuhänder nach den §§ 71, 183 UmwG, § 165 ZVG und schließlich auf den Praxistreuhänder nach § 71 StBerG.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Die Vermietung einer Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage begründet dann einen Gewerbebetrieb, wenn sie mit einem Beherbergungsbetrieb (Hotel) vergleichbar ist. Für Hotels ist der häufige Gästewechsel typusbestimmend. Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind. Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation erfordern. Erwirtschaftet der Mieter mit der Mietsache gewerbliche Einkünfte, ist ihm der Gewerbebetrieb zuzurechnen.