Unmittelbare Verwendung eines Riester-Guthabens in Herstellungsfällen

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 2.9.2025 (15 K 15101/24) zur unmittelbaren Verwendung eines Riester-Guthabens in Herstellungsfällen entschieden. Die Richterin am FG Dr. Ulrike Hoffsümmer kommentiert die Entscheidung und gibt Hinweise für die Praxis:

I. Sachverhalt

Die Klin beantragte im Oktober 2021 die Entnahme geförderten Altersvorsorgevermögens aus ihrem Riester-Bausparvertrag. Dabei gab sie an, dass sie ab voraussichtlich Oktober 2023 ein neu hergestelltes Haus selbst nutzen werde. Sie habe einen Bauträgervertrag geschlossen, in dem sich der Bauträger zu einer Fertigstellung spätestens am 30.12.2023 verpflichtet habe.

Im November 2021 erließ die Bekl. einen antragsgemäßen Gestattungsbescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG, in dem sie der Klin. mitteilte, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 vorliegen könne. Die Auszahlung aus dem Riester-Bausparvertrag erfolgte im November 2021. Das Geld wurde zeitnah für die Zahlung von Herstellungskosten der in Bau befindlichen Immobilie verwendet.

Auf eine Anfrage aus September 2023 teilte die Klin. der Bekl. mit, dass das Objekt noch nicht fertiggestellt sei und dass sie Nachweise über die Aufnahme der Selbstnutzung voraussichtlich im Januar 2024 einreichen werde. Mit Bescheid vom 21.2.2024 erließ die Bekl. einen Rückforderungsbescheid nach § 94 Abs. 2 EStG. Es liege eine schädliche Verwendung des ausgezahlten Betrags vor, weil die Selbstnutzung nicht innerhalb von zwölf Monaten und damit nicht unmittelbar aufgenommen worden sei.

II. Rechtslage

Die staatliche Riester-Förderung kann durch das sog. „Wohn-Riester“ u.a. auch für den Erwerb einer selbstgenutzten Immobilie in Anspruch genommen werden. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder nach §§ 79 ff. EStG geförderte Kapital, den sog. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag, bis zum Beginn der Auszahlungsphase unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen ganz oder teilweise unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden. Begünstigte Objekte sind dabei insbesondere im Inland belegene selbstgenutzte Wohnungen.

Bislang ist nicht höchstrichterlich geklärt, wann in Herstellungsfällen eine unmittelbare Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gegeben ist. Das BFH-Urteil vom 16.2.2022 X R 26/20 (BStBl II 2022, 611) betraf die unmittelbare Verwendung von Riester-Kapital in Fällen der Darlehenstilgung. Die Verwaltung vertritt – ohne zwischen Anschaffung, Herstellung und Darlehenstilgung zu differenzieren – die Auffassung, dass von einer unmittelbaren Verwendung auszugehen sei, wenn innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung bei der Zentralen Zulagenstelle für Altersvermögen und bis zwölf Monate nach Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals entsprechende Aufwendungen für eine begünstigte Verwendung entstanden sind (BMF-Schreiben vom 5.10.2023 IV C 3 – S 2015/22/10001 :001, BStBl I 2023, 1726, Rz. 258).

III. Die Entscheidung des FG

Das FG hat der Klage stattgegeben. Die Bekl. sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klin. innerhalb von zwölf Monaten nach Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals die Wohnung hätte beziehen müssen. Das Erfordernis der Unmittelbarkeit i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beziehe sich nicht nur auf das Tätigen von Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung, sondern auch darauf, dass es sich um eine selbstgenutzte Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG handele. Dabei müsse das Förderobjekt nicht innerhalb einer starren Zeitgrenze fertiggestellt werden. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei in Herstellungsfällen nicht dahingehend zu verstehen, dass auch die Selbstnutzung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG innerhalb eines Zeitrahmens von sechs Monaten vor Antragstellung und zwölf Monaten nach Auszahlung vorliegen müsse.

Nach Auffassung des Gerichts müsse in Herstellungsfällen die Absicht des Zulageberechtigten, nach planmäßigem Bau die Nutzung aufzunehmen, fortbestehen und sich in objektiven Umständen manifestieren. Erfolge eine Herstellung in angemessener Zeit und werde das Objekt nach Fertigstellung vom Berechtigten selbstgenutzt, sei von einer von Anfang an bestehenden Selbstnutzungsabsicht auszugehen. Zur Begründung hat das Gericht Vergleiche zur steuerlichen Behandlung von Fällen, in denen sich eine beabsichtigte Nutzung einer Immobilie verzögert, im Bereich der Erbschaftsteuer (§ 13 ErbStG) sowie zu früheren Regelungen zur staatlichen Wohnförderung (§ 10e und § 10i EStG a.F.) angestellt.

IV. Einordnung und Würdigung der Entscheidung

Die Entscheidung befasst sich mit der Auslegung des Tatbestandsmerkmales „unmittelbare“ Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags für die Herstellung einer Wohnung. Dabei hat das Gericht herausgestellt, dass berücksichtigt werden müsse, dass es in Herstellungsfällen zu zeitlichen Verzögerungen kommen kann, auf die der Berechtigte keinen Einfluss hat.

Mit überzeugenden Gründen hat das Gericht entschieden, dass die Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags für die Herstellung von Wohneigentum nicht nur die zeitnahe Verwendung des ausgezahlten Kapitals zur Bezahlung der Herstellungskosten voraussetzt, sondern auch die tatsächliche Selbstnutzung der hergestellten Wohnung nach ihrer Fertigstellung. Der Auffassung des Gerichts, dass der Berechtigte die begünstigte Wohnung nicht innerhalb einer starren Zeitgrenze nach Kapitalauszahlung beziehen muss, ist zuzustimmen. Das Gesetz enthält keine solche zeitliche Vorgabe.

V. Hinweise für die Praxis

Für Herstellungsfälle, in denen ein Riester-Vertrag in die Finanzierung eingebunden werden soll, hat die Entscheidung erhebliche Bedeutung. Banken und Bausparkassen verlangen bei Immobilienfinanzierungen regelmäßig, dass Eigenkapital (und damit auch das zuvor in einem Riester-Vertrag angesammelte Kapital) zu Beginn der Bauphase eingesetzt wird. Vor diesem Hintergrund dürfte es der Normalfall sein, dass zwischen der Auszahlung und der Fertigstellung des Objekts ein längerer Zeitraum liegt. Ein Überschreiten der von der Bekl. angenommenen Jahresfrist zwischen Kapitalauszahlung und Einzug in die fertiggestellte Wohnung, zu der es v.a. bei ungeplanten Bauverzögerungen leicht kommen kann, würde in einer Vielzahl von Fällen zu einer Rückforderung und damit zu einer nachträglichen Versagung der staatlichen Förderung führen.

Soweit ersichtlich wurde die vom FG zugelassene Revision nicht eingelegt. Mit einer höchstrichterlichen Klärung der Frage, wann der Einzug in Herstellungsfällen erfolgen muss, ist daher vorerst nicht zu rechnen. Die Verwaltung wird folglich an ihrer im BMF-Schreiben vom 5.10.2023 IV C 3 – S 2015/22/10001 :001 (BStBl I 2023, 1726, Rz. 258) geäußerten Auffassung festhalten und weiterhin fordern wird, dass zwischen Kapitalauszahlung und Bezug der hergestellten Wohnung nicht mehr als zwölf Monate vergehen.

Betroffene können sich in ähnlich gelagerten Fällen in Einspruchs- und Klageverfahren auf die für sie günstige Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg berufen. Sie werden dann aber ggf. darlegen und auch nachweisen müssen, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug nicht früher möglich war und sie diese Gründe nicht zu vertreten haben.