juris PraxisReporte

Leitsatz

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein häusliches Arbeitszimmer, das im Rahmen einer unentgeltlichen Mitarbeit ausschließlich von einem Ehegatten zur Erledigung betrieblicher Tätigkeiten für das Einzelunternehmen des anderen Ehegatten genutzt wird, dem Betriebsinhaber-Ehegatten nicht als eigenes häusliches Arbeitszimmer zugerechnet werden kann.

A.

Problemstellung

Das häusliche Arbeitszimmer beschäftigt die finanzgerichtliche Rechtsprechung seit Jahrzehnten immer wieder. Der Besprechungsbeschluss befasst sich mit einer bislang höchstrichterlich nicht geklärten Fallgestaltung: Im Mittelpunkt steht die Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer, das im Rahmen einer unentgeltlichen Mitarbeit ausschließlich vom Ehegatten zur Erledigung betrieblicher Tätigkeiten für das Einzelunternehmen des anderen Ehegatten genutzt wird, dem Betriebsinhaber-Ehegatten als eigenes häusliches Arbeitszimmer zugerechnet werden kann. Weiter stellte sich die Frage, ob bei einem Musikschulbetreiber, der in den Musikschulen selbst nur in geringem Umfang unterrichtet oder persönlich in Erscheinung tritt, der qualitative Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer liegen kann, wenn dort die Verwaltungsaufgaben durch den unentgeltlich mitarbeitenden Ehegatten wahrgenommen werden. Schließlich war streitig, ob Aufwendungen für weitere innerhalb des privaten Wohnbereichs gelegene Räume und Verkehrsflächen (Flure, Sanitärräume, Nebenräume), die neben einem anerkannten häuslichen Arbeitszimmer betrieblich mitgenutzt werden sollen, als Betriebsausgaben abziehbar sind.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Antragsteller, ein ehemaliger Musikprofessor, betrieb in den Streitjahren (2013 bis 2020) zwei Musikschulen in angemieteten Räumlichkeiten, die ausschließlich für Unterrichtszwecke genutzt wurden. Daneben erzielte er aus weiteren Tätigkeiten im Bereich der klassischen Musik Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Nach seinem Vorbringen entfielen rund 95% seiner betrieblichen Einnahmen auf den Betrieb der Musikschulen. Gemeinsam mit seiner Ehefrau, die in den Streitjahren keine eigenen Einkünfte erzielte, bewohnte er ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung mit einer Gesamtfläche von 500 Quadratmetern. In den Musikschulen standen keine geeigneten Räume für Verwaltungstätigkeiten zur Verfügung.

Die Verwaltung der Musikschulen erfolgte vom Wohnsitz in C aus und wurde von der Ehefrau des Antragstellers erledigt, die unentgeltlich in Vollzeit in den und für die Musikschulen mitarbeitete. Hierfür nutzte sie ein Arbeitszimmer im Obergeschoss der Einliegerwohnung (26 Quadratmeter). Der Antragsteller selbst nutzte ein Musikzimmer (31,5 Quadratmeter) sowie ein weiteres Arbeitszimmer (40 Quadratmeter). Das Arbeitszimmer im Obergeschoss des Hauptgebäudes war mit Büromöbeln, einem Ruhesessel, einer Liegecouch und einem Fitnessfahrrad ausgestattet. In den Einkommensteuererklärungen machte der Antragsteller Aufwendungen für eine beruflich genutzte Fläche von 226 Quadratmetern geltend, was einem Anteil von 45% an der Gesamtfläche entspricht. In diese Berechnung bezog er neben dem Musikzimmer und den beiden Arbeitszimmern auch Flure, Garderoben, eine Galerie sowie Sanitär- und Nebenräume ein.

Das FA erkannte lediglich die vom Antragsteller selbst genutzten Räume (Arbeitszimmer und Musikzimmer) als funktional einheitliches häusliches Arbeitszimmer an und beschränkte den Betriebsausgabenabzug für alle Streitjahre auf jeweils 1.250 Euro jährlich. Das von der Ehefrau genutzte Zimmer sei kein häusliches Arbeitszimmer des Antragstellers; nur die Ehefrau könne diesen Raum im Fall eigener Einkünfteerzielung als häusliches Arbeitszimmer geltend machen. Aufwendungen für die weiteren Räume und Verkehrsflächen (insbesondere Flure, Garderoben, Galerie, Sanitär- und Nebenräume) ließ das FA mangels nahezu ausschließlich beruflicher Nutzung nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.

Das FG Münster wies die Klage mit Urteil vom 28.08.2024 (2 K 1243/20 E) ab. Es sah zwar in dem vom Antragsteller selbst genutzten Arbeitszimmer und dem Musikzimmer ein funktional einheitliches häusliches Arbeitszimmer, qualifizierte das von der Ehefrau genutzte Arbeitszimmer im Obergeschoss der Einliegerwohnung jedoch nicht als Arbeitszimmer des Antragstellers, da dieser dort keine eigenen beruflich veranlassten Tätigkeiten ausgeübt habe. Hinsichtlich des Mittelpunkts der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung stellte das FG darauf ab, dass der Antragsteller für sämtliche Tätigkeiten die wesentlichen und prägenden Handlungen außerhalb seines häuslichen Arbeitszimmers erbracht habe. Für den Betrieb der Musikschulen sei qualitativ prägend der von ihm – wenn auch nur in geringem Umfang – persönlich erteilte Musikschulunterricht vor Ort. Eine leitende und eigenverantwortliche künstlerische Tätigkeit erfordere nach Auffassung des FG ein Mindestmaß an örtlicher Präsenz und Einflussnahme auf die Dozenten einschließlich einer Kontrolle der Unterrichtserteilung in den Musikschulen. Die Zeiten für Verwaltungs- und Organisationstätigkeiten seien für die Mittelpunktsprüfung unbeachtlich, da diese Tätigkeiten nicht vom Antragsteller, sondern in Vollzeit und unentgeltlich von seiner Ehefrau ausgeübt worden seien. Ein Abzug von Aufwendungen für die weiteren Räume und Verkehrsflächen scheide aus, weil diese nicht fast ausschließlich beruflich und betrieblich genutzt worden seien.

Der VIII. Senat des BFH hat dem AdV-Antrag teilweise stattgegeben.

I. Der Antragsteller hatte nach Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde beim FA erneut AdV beantragt. Das FA lehnte dies ab. Der BFH betonte, dass bei einem AdV-Antrag während der Anhängigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde neben den ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit zusätzlich ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen sein müsse. Da das FA die AdV für den Verfahrensabschnitt der Nichtzulassungsbeschwerde erstmals abgelehnt hatte, handelte es sich um einen erstmaligen Antrag in diesem Verfahrensabschnitt nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 FGO, nicht um einen Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 FGO. Die zusätzlichen Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO an einen Änderungsantrag (veränderte oder ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände) waren daher nicht zu prüfen.

II. Nach Auffassung des BFH ist es bei summarischer Betrachtung nicht ausgeschlossen, dass das von der Ehefrau genutzte Zimmer Bestandteil des – bereits vom FA und FG anerkannten – funktionalen Arbeitszimmers des Antragstellers ist (Rn. 41). Maßgeblich sei allein, ob der jeweilige Raum dem von der Rechtsprechung herausgebildeten Typus des häuslichen Arbeitszimmers entspreche; bei mehreren in die häusliche Sphäre eingebundenen Räumen liege eine funktionale Einheit nur dann vor, wenn diese nahezu identisch genutzt würden (Rn. 42).

Gestützt auf das Urteil vom 09.11.2006 (IV R 2/06 Rn. 20 - BFH/NV 2007, 677) hat der VIII. Senat des BFH daran erinnert, dass ein in einem anderen Raum befindlicher Sekretariatsarbeitsplatz Teil einer funktionalen Büroeinheit des Betriebsinhabers sein könne und die häusliche Einbindung auch dann nicht aufgehoben werde, wenn die Sekretariatsarbeiten ausschließlich von familienangehörigen oder haushaltszugehörigen, im Unternehmen angestellten Personen ausgeführt würden (Rn. 43). Ferner sei geklärt, dass die für ein häusliches Arbeitszimmer geltende Abzugsbeschränkung für den Betriebsinhaber-Ehegatten auch Räume erfasse, die der im Haushalt lebende und im Unternehmen beschäftigte Ehegatte als Büro nutze, selbst wenn zwischen den Ehegatten ein gewerbliches Vertragsverhältnis bestehe (Rn. 44, unter Verweis auf BFH, Beschl. v. 18.04.2020 - X B 146/19 Rn. 16 - BFH/NV 2020, 899). Diese Grundsätze hält der VIII. Senat des BFH bei summarischer Prüfung auch dann für anwendbar, wenn der Büroraum – wie im Streitfall – fast ausschließlich im Rahmen einer unentgeltlichen Mitarbeit des Ehegatten genutzt werde (Rn. 45).

III. Außerdem setzte sich der BFH eingehend mit der Argumentation des FG auseinander und hielt dessen Schlussfolgerung für nicht tragfähig. Das FG hatte angenommen, der Antragsteller müsse den qualitativen Schwerpunkt seiner Tätigkeit aus dem Betrieb der Musikschulen jeweils in den Musikschulen haben, weil für eine leitende und eigenverantwortliche künstlerische Tätigkeit unter Einsatz von Lehrkräften ein Mindestmaß an örtlicher Präsenz erforderlich sei.

Der BFH bezeichnete diese Folgerung als „nicht schlüssig“. Entscheidend sei nicht, was der Antragsteller ggf. tun müsste, um mit für ihn tätigen Lehrkräften als Hilfspersonen eine eigene unterrichtende künstlerische Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 EStG zu entfalten. Maßgeblich sei vielmehr die konkrete Art und Weise, wie der Antragsteller die Musikschulen tatsächlich betreibe. Das FG habe eine (normativ abstrakte) Anforderung für den Musikschulbetrieb zugrunde gelegt, anstatt auf die reale Gestaltung abzustellen. Da der Antragsteller die Musikschulen fast ausschließlich im Hintergrund betreibe und selbst kaum in den Musikschulen in Erscheinung trete, könne unter Zurechnung der Tätigkeiten seiner Ehefrau der qualitative Schwerpunkt aufgrund der Zeitanteile im häuslichen Arbeitszimmer liegen.

IV. Hinsichtlich der weiteren Räume (Flure, Garderoben, Sanitär- und Nebenräume) bestätigte der BFH die Auffassung des FA und des FG (Rn. 55, 56). Aufwendungen für Räume, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprächen, könnten zwar als Betriebsausgaben abziehbar sein, wenn sie betrieblich genutzt würden und sich der betriebliche Charakter anhand objektiver Kriterien feststellen lasse. Eine nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung schließe den Abzug jedoch aus. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden seien und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt würden, könnten daher auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn daneben ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiere.

V. Der BFH setzte die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2020 teilweise ohne Sicherheitsleistung aus (Rn. 62 ff.). Er legte ein häusliches Arbeitszimmer von 97,5 Quadratmetern (40 + 31,5 + 26 Quadratmeter) zugrunde, entsprechend einem Flächenanteil von 19,5% (Rn. 58). In den Ausführungen zur Nichtzulassungsbeschwerde sah der BFH die Darlegung eines Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (Rn. 57).

C.

Kontext der Entscheidung

I. Das Abzugsverbot für das häusliche Arbeitszimmer ist personenbezogen ausgestaltet. Lange Zeit war nicht vollständig klar, ob der Höchstbetrag für den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer objektbezogen (einmal pro Arbeitszimmer) oder personenbezogen (einmal pro Steuerpflichtigem) zu verstehen ist. Der VI. Senat des BFH hat mit mehreren Urteilen entschieden, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ein personenbezogenes Abzugsverbot enthält (BFH, Urt. v. 15.12.2016 - VI R 53/12 Rn. 11 ff., 26 - BStBl II 2017, 938; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 16/2017 Anm. 2; BFH, Urt. v. 15.12.2016 - VI R 86/13 - BStBl II 2017, 941; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 15/2017 Anm. 3). Nutzen Ehegatten ein häusliches Arbeitszimmer gemeinsam, kann also jeder Ehegatte die von ihm getragenen Aufwendungen – begrenzt durch seinen Kostenanteil – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür in seiner Person vorliegen. Die Doppelnutzung steht demnach der mehrfachen Einordnung als häusliches Arbeitszimmer nicht entgegen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Norm, die auf den „Steuerpflichtigen“ abstellt und an personenbezogene Umstände wie dem „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung“ anknüpft, sowie dem Grundsatz der Individualbesteuerung.

Bereits zuvor hatte der BFH entschieden, dass die Abzugsbeschränkung für den Betriebsinhaber-Ehegatten auch Räume erfasst, die der im Haushalt lebende und im Unternehmen beschäftigte Ehegatte als Büro zur Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen Verpflichtungen nutzt (BFH, Beschl. v. 29.04.2010 - VI B 153/09 Rn. 5 m.w.N. - BFH/NV 2010, 1442). Gleiches gilt bei gewerblichen Vertragsverhältnissen zwischen Eheleuten (BFH, Beschl. v. 18.04.2020 - X B 146/19 Rn. 16 - BFH/NV 2020, 899). Offen war bislang, ob diese Grundsätze auch gelten, wenn der Ehegatte unentgeltlich mitarbeitet und keine eigenen Einkünfte erzielt. Dies hat der VIII. Senat des BFH im Besprechungsbeschluss nunmehr unter Anwendung eines summarischen Prüfungsmaßstabs für nicht ausgeschlossen gehalten.

II. Der BFH hat sich dabei auch auf ein Urteil vom 09.11.2006 (IV R 2/06 Rn. 20 - BFH/NV 2007, 677) gestützt, in dem für zwei Räume eine funktionale Büroeinheit bejaht wurde (ein anwaltliches Besprechungszimmer und ein in einem anderen Raum befindlicher Sekretariatsarbeitsplatz). Werden die Sekretariatsarbeiten ausschließlich von familienangehörigen oder haushaltszugehörigen Personen ausgeführt, die im Unternehmen des Betriebsinhabers beschäftigt sind, gehört die funktionale Büroeinheit zum häuslichen Arbeitszimmer des Betriebsinhabers. Diese Zurechnung hält der VIII. Senat des BFH bei summarischer Betrachtung auch dann für möglich, wenn der Raum im Rahmen unentgeltlicher Mitarbeit genutzt wird (Rn. 45). Der VIII. Senat des BFH hat dies nicht näher begründet. Das Ergebnis überzeugt gleichwohl, fügt es sich doch in die Systematik der bisherigen BFH-Rechtsprechung ein. Ob ein Raum dem Abzugsverbot unterfällt, beurteilt sich ausschließlich nach dem von der Rechtsprechung gebildeten Raumtypus (Rn. 42, unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 09.11.2006 - IV R 2/06 Rn. 20 - BFH/NV 2007, 677). Maßgeblich ist ferner die tatsächliche Nutzung (Rn. 50). Beides spricht für die Zurechnung: Der Raum liegt in der häuslichen Sphäre des Antragstellers und dient tatsächlich seinem Betrieb. Wer die dem Betrieb dienende Tätigkeit für den Steuerpflichtigen dort verrichtet, ist danach unerheblich.

III. Für die Bestimmung des Mittelpunkts bei mehreren Tätigkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung eine qualitative Gesamtwürdigung vorzunehmen (vgl. nur BFH, Urt. v. 16.07.2014 - X R 49/11 Rn. 36 bis 40 - BFH/NV 2015, 177). Der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wird durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt eine indizielle nichtselbstständige Vollzeittätigkeit, ist auf die Höhe der Einnahmen, das Gewicht der Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung und den Zeitaufwand abzustellen.

Der Besprechungsbeschluss enthält eine wichtige Klarstellung für Betriebsformen, bei denen die Kernleistung durch Dritte erbracht wird: Es kommt nicht auf ein normatives Anforderungsprofil an (was müsste der Steuerpflichtige tun, um eine bestimmte Tätigkeitsqualifikation zu erreichen?), sondern auf die tatsächliche Ausgestaltung des Betriebs. Bei einem Musikschulbetreiber, der selbst kaum unterrichtet, kann der qualitative Schwerpunkt im häuslichen Arbeitszimmer liegen, wenn dort die unternehmerische Koordination erfolgt.

D.

Auswirkungen für die Praxis

I. Der Besprechungsbeschluss hat erhebliche Bedeutung für Selbstständige mit unentgeltlich mitarbeitenden Ehegatten. Der BFH dürfte im Revisionsverfahren die Zurechnung des vom Ehegatten genutzten Arbeitszimmers zum Betriebsinhaber bejahen. Die Tendenz des Beschlusses ist eindeutig: Die bisherige Rechtsprechung zur Zurechnung bei Beschäftigungsverhältnissen und gewerblichen Verträgen zwischen Ehegatten lässt sich ohne Wertungswiderspruch auf die unentgeltliche Mitarbeit übertragen.

Für die Beratungspraxis folgt daraus: Selbstständige, bei denen Ehegatten unentgeltlich in einem häuslichen Büro mitarbeiten, haben gute Chancen, dass diese Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer des Selbstständigen selbst anzusehen sind. Bei der Bestimmung des Mittelpunkts sind die Verwaltungszeiten des Ehegatten einzubeziehen. Die Entscheidung betrifft insbesondere Freiberufler mit verwaltungsintensiven Tätigkeiten (Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater), bei denen Ehegatten häufig in der Praxisverwaltung tätig sind.

Die Ausstattung des Arbeitszimmers mit privaten Gegenständen (hier: Ruhesessel, Liegecouch, Fitnessfahrrad) schadet ausweislich des Besprechungsbeschlusses nicht, sofern die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des Raums gewahrt bleibt (vgl. auch BFH, Großer Senat, Beschl. v. 27.07.2015 - GrS 1/14 Rn. 66 - BStBl II 2016, 265; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 18/2016 Anm. 1). Denn eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10%) ist unschädlich (BMF, Schr. v. 15.08.2023 - IV C 6 - S 2145/19/10006:027, FMNR202301479 Rn. 3 - BStBl I 2023, 1551). Nur ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer (BFH, Großer Senat, Beschl. v. 27.07.2015 - GrS 1/14 Rn. 67 - BStBl II 2016, 265; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 18/2016 Anm. 1).

Zugleich verdeutlicht der Beschluss die Grenzen des Abzugs: Für Nebenräume und Verkehrsflächen (Flure, Garderoben, Sanitärräume), die zu einem nicht unerheblichen Teil privat mitgenutzt werden, bleibt der Betriebsausgabenabzug auch künftig ausgeschlossen (Rn. 55 f., unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 17.02.2016 - X R 26/13 Rn. 10 - BStBl II 2016, 611; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 37/2016 Anm. 3; BFH, Urt. v. 22.03.2016 - VIII R 24/12 Rn. 20 - BStBl II 2016, 884, Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 48/2016 Anm. 2).

II. Der Streitfall betrifft das Abzugsverbot für häusliche Arbeitszimmer in der für VZ bis einschließlich 2022 geltenden Fassung (EStG a.F.). Danach durften gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG a.F. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Das galt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG a.F.). In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach galt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG a.F.).

Das JStG 2022 v. 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) hat die Regelungen zum häuslichen Arbeitszimmer für VZ ab 2023 (§ 52 Abs. 6 Satz 12 EStG) neu gefasst. Danach sind Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) abziehbar. Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, darf der Steuerpflichtige wahlweise die tatsächlichen Kosten oder eine Jahrespauschale von 1.260 Euro geltend machen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2, 3 EStG), die für jeden Monat anteilig zu kürzen ist, in dem das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 4 EStG). Das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes, das nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG a.F. zum Abzug der Arbeitszimmeraufwendungen gedeckelt auf 1.250 Euro führte (BT-Drs. 20/4729, S. 130), ist nur noch bei der Homeofficepauschale (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG) relevant. Fehlt ein anderer Arbeitsplatz, wird dem Steuerpflichtigen nunmehr der kumulative Ansatz von Tagespauschale und Fahrtkosten (bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte: Entfernungspauschale) ermöglicht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 2 EStG; vgl. auch BT-Drs. 20/4729, S. 130; BMF, Schr. v. 15.08.2023 - IV C 6 - S 2145/19/10006:027, FMNR202301479 Rn. 31 - BStBl I 2023, 1551).

E.

Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Der BFH sah von der Anordnung einer Sicherheitsleistung ab (Rn. 62 bis 65). Nach § 69 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO kann die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Von einer Sicherheitsleistung soll jedoch abgesehen werden, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist. Auch darf keine Sicherheitsleistung angefordert werden, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse eine unbillige Härte bedeutete (BFH, Beschl. v. 24.05.2023 - X B 22/22 (AdV) Rn. 32 - BFH/NV 2023, 1090).

Der VIII. Senat des BFH hat das Absehen von einer Sicherheitsleistung im Streitfall mit zwei Erwägungen begründet: Zum einen bestehe eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass die Einordnung des von der Ehefrau genutzten Raums als häusliches Arbeitszimmer zutreffend sei. Zum anderen habe das FA keine Umstände vorgetragen, die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprächen. Nach der Rechtsprechung muss grundsätzlich die Finanzbehörde die für eine Gefährdung sprechenden Gesichtspunkte vortragen; der Steuerpflichtige hat ggf. Umstände darzulegen, die das Sicherungsbedürfnis entfallen lassen.