Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
In der Sache streiten die Beteiligten über die Berücksichtigung einer nachträglich eingereichten Gewinnermittlung.
Nachdem die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, die Steuererklärung für das Streitjahr 2021 ohne Gewinnermittlung (E-Bilanz) eingereicht hatte, schätzte das beklagte Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen und setzte Körperschaftsteuer i.H.v. 0 Euro und einen Verlustvortrag i.H.v. 246.526 Euro fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA nach fruchtlosem Ablauf einer Ausschlussfrist nach § 364b Abs. 1 AO als unbegründet zurück.
Auch der in der Folge gestellte Antrag auf Änderung der Bescheide, mit dem die Klägerin die zuvor geforderte E-Bilanz zum 31.12.2021 beim FA einreichte, blieb erfolglos. Den gegen den Ablehnungsbescheid gerichteten Einspruch wies das FA mit – am 07.02.2025 zur Post gegebenen – Bescheid vom 07.02.2025 unter Hinweis auf § 364b AO zurück.
Mit ihrer am 13.03.2025 beim FG eingegangenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Klageschrift waren die Einspruchsentscheidung und ein Briefumschlag beigefügt, die jeweils einen Eingangsstempel des Prozessbevollmächtigten vom 13.02.2025 trugen. Auf dem Briefumschlag befinden sich zudem ein undatierter Aufdruck des Postunternehmens … und ein Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025. Weiter weist ein Aufdruck auf dem Umschlag das FA als Absender aus. Handschriftlich sind darauf „[Firmenname] GmbH EE Änd Kö[St] 2021“ vermerkt und zwei Namenskürzel angebracht.
Das FG Hannover wies die Klage mit Urteil vom 29.08.2025 (6 K 54/25) als unzulässig ab. Die Klagefrist sei abgelaufen. Nach den Umständen des Streitfalles bestünden keine Zweifel, dass das FA die Einspruchsentscheidung am 07.02.2025 zur Post gegeben habe. Die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO sei nicht widerlegt. Zudem sei der Briefumschlag isoliert vom Briefinhalt aufbewahrt worden, so dass nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden könne, dass sich die Einspruchsentscheidung überhaupt in dem Briefumschlag befunden habe. Allein der handschriftliche Vermerk „EE Änd Kö[St] 2021“ reiche nicht aus. Sowohl der Eingangsstempel als auch die handschriftlichen Ergänzungen hingen allein von Umständen im Machtbereich des Empfängers ab und könnten ein den konkreten Fall betreffendes Postversagen nicht begründen.
Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin unter anderem geltend, das FG habe den Briefumschlag mit dem deutlich erkennbaren Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025 nicht gewürdigt.
Auf die begründete Beschwerde der Klägerin hob der BFH das angefochtene Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (§ 116 Abs. 6 FGO). Das Urteil beruhe auf einem Verfahrensmangel i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, weil das FG verfahrensfehlerhaft die Klage durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen habe.
Nach § 47 Abs. 1 FGO betrage die Frist für die Erhebung der Klage einen Monat; sie beginne mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Entscheidung könne auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 AO i.V.m. § 122 Abs. 2 AO). Der Verwaltungsakt gelte in diesem Fall gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der auf die streitige Einspruchsentscheidung gemäß Art. 97 § 1 Abs. 15 EGAO anwendbaren Fassung bei einer Übermittlung im Inland am vierten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen sei. Im Zweifel habe die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen (BFH, Urt. v. 20.02.2025 - VI R 18/22 Rn. 10 - HFR 2025, 601 und BFH, Urt. v. 29.07.2025 - VI R 6/23 Rn. 12 - DStR 2025, 2670, dazu Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2026 Anm. 2).
Bestreite der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behaupte er lediglich, es nicht innerhalb der Viertagesfrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, habe er sein Vorbringen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH im Rahmen des Möglichen zu substanziieren, um Zweifel an der Viertagesvermutung zu begründen (vgl. BFH, Urt. v. 14.06.2018 - III R 27/17 Rn. 9 - BStBl II 2019, 16, dazu Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 49/2018 Anm. 2). Dazu müsse er Tatsachen vortragen, die den Schluss zuließen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische – Zugang binnen vier Tagen nach Aufgabe zur Post – ernstlich in Betracht zu ziehen sei (vgl. BFH, Urt. v. 20.02.2025 - VI R 18/22 Rn. 11, BFH, Urt. v. 29.07.2025 - VI R 6/23 Rn. 13; jeweils m.w.N.).
Habe der Steuerpflichtige seinen Vortrag im Rahmen des ihm Möglichen substanziiert, habe das FG die Frage, ob „Zweifel“ daran bestünden, dass ihm der Verwaltungsakt innerhalb der Viertagesfrist zugegangen sei, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu beantworten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Unter welchen näheren Voraussetzungen ein Gericht von der Bekanntgabe innerhalb der Viertagesfrist nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO überzeugt sei oder ob noch Zweifel am Zugang bestünden, lasse sich nicht allgemeingültig bestimmen, sondern sei Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung. Diese sei grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO für die Rechtsmittelinstanz bindend. Sie könne im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen sei oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen habe (vgl. zum Ganzen BFH, Urt. v. 29.07.2025 - VI R 6/23 Rn. 14 ff. m.w.N.).
Gemessen an diesen Grundsätzen sei das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelte Zugangsvermutung nicht entkräftet worden sei.
Das FG habe die vom Prozessbevollmächtigten vorgetragenen Umstände zum Zugangszeitpunkt der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend gewürdigt. Denn die Klägerin habe am Zugang der Einspruchsentscheidung innerhalb der Viertagesfrist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO berechtigte Zweifel dargelegt.
Vorliegend werde die Bekanntgabevermutung dadurch entkräftet, dass der Briefumschlag den Aufdruck der Deutschen Post AG mit der Datumsangabe vom 11.02.2025 trage. Dies lasse ohne Weiteres den Schluss zu, dass der Brief nicht am 11.02.2025 beim Prozessbevollmächtigten eingegangen sein könne.
Umstände, die Zweifel daran begründeten, dass der Prozessbevollmächtigte den zutreffenden Briefumschlag vorgelegt habe, habe das FG weder festgestellt noch seien solche aus den Akten ersichtlich. Allein der Umstand, dass der Briefumschlag separat vom Briefinhalt aufbewahrt worden sei, lasse den Vortrag des Prozessbevollmächtigten weder unplausibel noch widersprüchlich erscheinen, da der Briefumschlag laut Feststellungen des Gerichts einen handschriftlichen Vermerk „EE Änd Kö[St] 2021“ trage, der Rückschluss auf den Inhalt zulasse. Dass dieser Vermerk nachträglich erstellt worden sei, habe das FG nicht festgestellt.
Der Senat halte es für geboten, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Greife die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht durch, sei die Klage am 13.03.2025 fristgerecht erhoben worden. Das FG habe – nach seiner Rechtsauffassung zu Recht – keine Feststellungen zur Begründetheit der Klage getroffen. Insbesondere reicht der „rein nachrichtlich“ erfolgte Hinweis auf die Unbegründetheit der Klage nicht aus.
Kontext der Entscheidung
I. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt ein Verfahrensmangel vor, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (z.B. BFH, Beschl. v. 19.05.2025 - V B 13/24 Rn. 5 m.w.N.; BFH, Beschl. v. 18.07.2024 - V B 68/23 Rn. 8).
II. Ist der angefochtene VA erst zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen, greift die Fiktion (BFH, Beschl. v. 26.02.2021 - X B 108/20) nicht ein, sondern es gilt eine widerlegliche tatsächliche Vermutung für den Zugang (BFH, Urt. v. 26.02.2002 - X R 44/00). Zur Widerlegung der Vermutung muss der Empfänger keinen Vollbeweis erbringen. Vielmehr genügt es, wenn er die Vermutung durch substanziierten Sachvortrag erschüttert (widerlegt). Hierzu muss der Steuerpflichtige Umstände dartun, aus denen auf die (mehr als bloß theoretische) Möglichkeit geschlossen werden kann, dass ihm der VA nicht innerhalb des Viertageszeitraums zugegangen ist (Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 390; Vorbeck in: Koenig, Rn. 72 m.w.N.). An das substanziierte Bestreiten des Zugangs innerhalb des Viertageszeitraums sind keine zu hohen Anforderungen zu stellen (Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 389; Ratschow in: Klein, AO, 19. Aufl., § 122 Rn. 58), denn dies darf nicht dazu führen, dass die objektive Beweislast, die nach der Beweislastverteilung die Finanzbehörde trifft, zulasten des Steuerpflichtigen umgekehrt wird (BFH, Beschl. v. 31.03.2008 - III B 151/07 Rn. 10, m.w.N; Ratschow in: Klein, § 122 AO Rn. 59 und 59a m.w.N.).
III. Dazu hat das FG den Sachverhalt aufzuklären und die tatsächlichen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO gegeneinander abzuwägen (BFH, Beschl. v. 18.03.2013 - X B 47/15 Rn. 15; Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rn. 392; Seer in: Tipke/Kruse, § 122 AO Rn. 61).
