Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger wird im Jahr 2017 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater freiberuflich tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung durch Betriebsvermögensvergleich.
Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) Z vom xx.xx.2017 wurde über das Vermögen des Klägers das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter gab die selbstständige Tätigkeit des Klägers gemäß § 35 Abs. 2 InsO frei. Zugleich wies er darauf hin, dass der Kläger gemäß § 35 Abs. 2 InsO, § 295 Abs. 2 InsO (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Kläger mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Unter Zugrundelegung der durchschnittlichen monatlichen Bruttogehälter von angestellten Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern errechnete der Insolvenzverwalter ein (fiktives) durchschnittliches Nettoeinkommen des Klägers i.H.v. 3.725,02 Euro und einen monatlich pfändbaren Betrag i.H.v. 1.338,91 Euro. Ferner wies er darauf hin, dass dieser Betrag nicht monatlich zu zahlen sei; es reiche aus, wenn die Gesamtsumme am Ende der Laufzeit der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO gezahlt werde. Um zu vermeiden, dass wegen der Nichteinhaltung dieser Zahlungsverpflichtung die Restschuldbefreiung am Ende der Wohlverhaltensphase versagt werde (§ 296 InsO), könne der Kläger freiwillig den Betrag durch monatliche Zahlungen auf ein Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse i.H.v. 1.338,91 Euro leisten. Der Kläger erklärte hierzu sein Einverständnis und leistete im Streitjahr Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse i.H.v. 6.072,91 Euro. Mit Beschluss des AG Z vom xx.xx.2018 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers nach Rechtskraft des Bestätigungsbeschlusses über den Insolvenzplan aufgehoben.
In der Gewinn- und Verlustrechnung des Streitjahres setzte der Kläger im Zusammenhang mit den Ausgleichszahlungen für die freigegebene Tätigkeit insgesamt Betriebsausgaben i.H.v. 75.186,91 Euro (69.114 Euro + 6.072,91 Euro) an und erklärte einen Gewinn von 4.147 Euro. In seiner Bilanz für das Streitjahr wies er insoweit eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter i.H.v. 69.114 Euro aus. Der Betrag ergab sich durch Abzinsung der insgesamt zu leistenden Ausgleichszahlungen i.H.v. 96.401,52 Euro (1.338,91 Euro monatlich für sechs Jahre) abzüglich der bereits im Streitjahr geleisteten Zahlungen (6.072,91 Euro) mit einem Zinssatz von 5,5% für eine Restlaufzeit von fünf Jahren.
Der Kläger und seine Ehefrau stritten zunächst im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr mit ihrem Wohnsitz-Finanzamt Y über die steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen. Auf Hinweis des Klägers, seine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit seien aufgrund des Auseinanderfallens von Wohnsitz- und Tätigkeitsfinanzamt gesondert festzustellen, erließ das Finanzamt (FA) gegenüber dem Kläger den Bescheid vom 30.11.2022 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr, in dem es die Einkünfte des Klägers aus selbstständiger Arbeit für die freigegebene Tätigkeit abweichend von der Einkommensteuererklärung auf 79.334,42 Euro (75.186,91 Euro + 4.147,51 Euro) feststellte. Die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen beziehungsweise die bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd berücksichtigten sonstigen Verbindlichkeiten seien keine Betriebsausgaben, weil sie Ausfluss des Insolvenzverfahrens und damit einer Gewinnverwendung seien.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Klage. Der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn aus selbstständiger Tätigkeit sei erklärungsgemäß mit 4.147 Euro anzusetzen; die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen i.H.v. 6.072,91 Euro und der Aufwand aus der Passivierung einer sonstigen Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung gegenüber dem Insolvenzverwalter i.H.v. 69.114 Euro seien Betriebsausgaben.
Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Ob die im Streitjahr geleisteten Zahlungen in die Insolvenzmasse bereits keine Aufwendungen im bilanzsteuerrechtlichen Sinne seien, könne dahinstehen. Jedenfalls seien sie nicht betrieblich veranlasst. Der Bereitschaft des Schuldners, seine selbstständige Tätigkeit fortzuführen, komme nicht das entscheidende Gewicht und somit auch nicht das auslösende Moment für die Zahlungen zu. Nach wertender Betrachtung liege das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen im privaten Umstand der gemeinschaftlichen Schuldentilgung, Bei wirtschaftlicher Betrachtung verlieren die Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse ihren Charakter als Tilgung bereits bestehender nichtbetrieblicher Verbindlichkeiten nicht. Die der Insolvenzmasse gegenüber bestehende Verpflichtung sei keine bilanzierungsfähige Drittverbindlichkeit. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO), Das FG habe im Ergebnis ohne Rechtsfehler entschieden, dass die im Streitjahr geleisteten beziehungsweise gewinnmindernd passivierten Ausgleichszahlungen nicht zu Betriebsausgaben bei den festzustellenden Einkünften aus der selbstständigen Tätigkeit des Klägers führen.
I. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Klägers abgeflossen (unter a)) noch sind sie betrieblich veranlasst (unter b)).
1. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse nicht aus dem (Betriebs-)Vermögen des Klägers abgeflossen.
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse sowie die insolvenzrechtliche Einordnung von Steuerforderungen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen). Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat aber seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht. So sind dem Schuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch seine eigene Tätigkeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind, unabhängig davon, ob der Schuldner hierauf Zugriff hat. Der Insolvenzverwalter handelt insoweit als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Schuldner. In Fortführung dieser Grundsätze ist dem Schuldner auch die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung steuerrechtlich zuzuordnen. Hieran ändert eine ggf. insolvenzrechtliche Trennung der Vermögenssphären nichts, die beispielsweise gerade Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner über Inhalt und Abführung von Ausgleichszahlungen zulässt. Daher führt der Umstand, dass der Kläger als Schuldner die Ausgleichszahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse geleistet hat, nicht zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre des Klägers, sondern stellt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre dar, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt.
Hierin unterscheiden sich die geleisteten (und zu leistenden) Ausgleichszahlungen grundlegend von denjenigen Fallgestaltungen, in denen es um die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen geht, die aus der Insolvenzmasse heraus an Dritte geleistet werden, zum Beispiel die Insolvenzverwaltervergütung.
2. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hält die Würdigung des FG, dieser sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst, im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand.
a) Die Würdigung des FG, wonach das auslösende Moment für die Zahlung bei wertender (steuerrechtlicher) Betrachtung der insolvenzrechtlichen Ausgangslage nicht die Vorstellung des Klägers war, seine selbstständige Tätigkeit fortführen zu können, ist nicht zu beanstanden. Dem steht bei der Beurteilung des objektiven Zusammenhangs der Ausgleichszahlungen nicht entgegen, dass die Freigabeerklärung wie im Streitfall regelmäßig nur auf Initiative desjenigen Schuldners erteilt wird, der eine selbstständige Tätigkeit fortsetzen oder erstmals selbstständig ausüben möchte (vgl. Uhlenbruck/Hirte/Praß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rn. 92). Da es dem Schuldner auch ohne Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit (Positiverklärung) – gerade im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 GG – jederzeit möglich ist, eine selbstständige Tätigkeit auszuüben, ist die Ausgleichszahlung auch nicht ähnlich einer Gebühr für die Genehmigung seiner freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter anzusehen. Die bloße Annahme des Klägers, die Ausgleichszahlungen seien unabdingbare Voraussetzung für die Fortführung seiner freiberuflichen Tätigkeit, begründet keine betriebliche Veranlassung.
b) Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren und die Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Denn selbst die Ursächlichkeit des Insolvenzverfahrens für die Abführung der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse im Sinne einer einfachen Kausalität reicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs bei der Gewinnermittlung im freigegebenen Betriebsvermögen nicht aus.
c) Die Würdigung des FG, dass die auf den §§ 35 Abs. 2, 295 Abs. 2 InsO beruhende Ausgleichszahlung bei wertender Betrachtung maßgeblich durch die private Lebensführung des Klägers veranlasst war, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das FG ist hierbei im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass Ausgleichszahlungen an den Insolvenzverwalter der Vermeidung einer Besserstellung von Selbstständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Hinblick auf die Insolvenzmasse dienen.
d) Vor der Einführung von § 35 Abs. 2 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens v. 13.04.2007 (BGBl I 2007, 509) stellte die fortgesetzte oder erstmalige selbstständige Tätigkeit des Schuldners die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme (vgl.
BT-Drs. 16/3227, S. 17; Uhlenbruck/Hirte/Praß, InsO, 16. Aufl., § 35 Rn. 90). Durch die Freigabe nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sollte eine Regelung geschaffen werden, um den Schuldner zu einer selbstständigen Erwerbstätigkeit und zum Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz zu motivieren und zugleich eine Gefährdung der Insolvenzmasse zu vermeiden (vgl.
BT-Drs. 16/3227, S. 11 und 17; Karsten Schmidt/Büteröwe, InsO, 20. Aufl., § 35 Rn. 49). Um eine pauschale Besserstellung von Selbstständigen gegenüber abhängig Beschäftigten zu verhindern, wurde die entsprechende Anwendung von § 295 Abs. 2 InsO ins Gesetz aufgenommen (vgl.
BT-Drs. 16/3227, S. 11 und 17). Den Gläubigern sollten bei einer freigegebenen selbstständigen Tätigkeit des Schuldners jedenfalls Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen in dem Umfang zufließen, wie sie ihnen bei einem abhängig beschäftigten Schuldner über § 35 Abs. 1 InsO oder bei Abgabe der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO zufließen würden. Dies wird dadurch erreicht, dass zumindest der pfändbare Teil des angemessenen Arbeitseinkommens in die Masse zu leisten ist, obwohl die Freigabe der selbstständigen Tätigkeit (Negativerklärung) zur Folge hat, dass der Neuerwerb des Schuldners aus dieser Tätigkeit nicht in die Masse fällt (Kirchner in: BeckOK InsR, 42. Ed. 01.02.2026, § 35 InsO Rn. 68; Uhlenbruck/Hirte/Praß, InsO, 16. Aufl., § 35 Rn. 99).
Danach ist auslösendes Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Klägers, dass er über den Neuerwerb, das heißt den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbstständigen Tätigkeit, überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang „frei“, das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte. Dieses Interesse bestand unabhängig von der Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Allein dessen insolvenzrechtliche Einkleidung (Abführung des pfändbaren Betrags im Fall der Negativerklärung oder Belassen des pfändungsfreien Betrags beim Kläger im Fall der Positiverklärung) hing von der Freigabe ab. Das auslösende abstrakte Interesse an der freien Verfügbarkeit des Erwirtschafteten betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung. Daher ist dieses Interesse nicht geeignet, eine betriebliche Veranlassung zu begründen.
e) Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist auch aus anderen Gründen ein betriebliches Interesse nicht erkennbar, welches das FG in seine tatsächliche Würdigung hätte einstellen müssen.
Soweit das FG den Zweck des Regelinsolvenzverfahrens – ausgehend von § 1 InsO – in der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung gesehen hat, mag das zutreffen. Da die Einzahlung in die Insolvenzmasse durch den Schuldner und die nachfolgende konkrete Verwendung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Veranlassungsprüfung aber getrennt zu beurteilen sind, kann die Veranlassung für eine Einzahlung in die Insolvenzmasse nicht mit der (privaten oder betrieblichen) Veranlassung der erst künftig erfolgenden Gläubigerbefriedigung begründet werden.
Mangels Feststellungen des FG zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr kann es der Senat allerdings dahingestellt lassen, unter welchen Voraussetzungen die Verwendung der Ausgleichszahlungen durch den Insolvenzverwalter zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten zu Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben führen könnte.
II. Das FG hat die Klage auch insoweit zutreffend abgewiesen, als der Kläger die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes i.H.v. 69.114 Euro für die zu leistenden Ausgleichszahlungen sowie die Passivierung einer ggf. abgezinsten Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung begehrt hat. Denn selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich um Aufwendungen handelt, die aufgrund einer (Außen-)Verbindlichkeit zu leisten wären, führte dies nicht zu Betriebsausgaben. Die Verbindlichkeit ist nicht durch den Betrieb veranlasst und gehört daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden – abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen – kein gewillkürtes Betriebsvermögen (vgl. BFH, Urt. v. 12.09.1985 - VIII R 336/82 Rn. 21 - BStBl II 1986, 255).
