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Autor:Dirk H. Dau, RiBSG a.D.
Erscheinungsdatum:22.04.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 209 SGB 9, § 152 SGB 9, § 30 BVG, § 9 EStG, § 52 EStG, § 33a EStG, § 33b EStG, § 33 EStG, § 2 VersMedV, § 58 SchwbG
Fundstelle:jurisPR-SozR 8/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Thomas Voelzke, Vizepräsident des BSG
Jutta Siefert, Ri'inBSG
Zitiervorschlag:Dau, jurisPR-SozR 8/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

„Wer hat, dem wird gegeben“ - Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge

„Bei so einem Punkt darf man auch gerne applaudieren“, kommentierte Bundestagsvizepräsident Kubicki den Beifall, den die Abgeordneten aller Fraktionen sich spendeten (BT-PlPr 19/186, S. 23401 B), als sie nach Dritter Beratung den Entwurf des Gesetzes zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (BGBl I 2020, 2770) einstimmig angenommen hatten. Die Verdoppelung der Behinderten-Pauschbeträge war zu Anfang der vorangegangenen Debatte selbstlobend – aber unzutreffend – „als wichtiges Zeichen für die rund 10 Millionen Menschen mit Behinderung“ hervorgehoben worden (BT-PlPr 19/186, S. 23394 A). Erst später hieß es dann realistisch einschränkend, man wolle „steuerpflichtige Menschen mit Behinderung finanziell stärken“ (BT-PlPr 19/186, S. 23398 D). So ist es. Das Milliardenprojekt nützt nicht einmal jedem zweiten Menschen mit Behinderung. Vorteile haben nur die etwa 4.1 Mio. mit steuerlich geltend gemachten Behinderten-Pauschbeträgen (BR-Drs. 432/20, S. 7; BT-Drs. 18/13255, S. 22) und von ihnen haben den größten Vorteil die mit den höchsten Einkommen.

A. Überblick

Einen Pauschbetrag erhalten Menschen nach § 33b Abs. 2 EStG bereits, wenn ihr GdB mit nur 20 festgestellt ist. Bei GdB unter 50 wird auf bislang geforderte zusätzliche Voraussetzungen (Rentenbezug wegen Behinderung, dauernde Einbuße der körperlichen Beweglichkeit oder typische Berufskrankheit) verzichtet.

Die Pauschbeträge des § 33b Abs. 3 EStG werden verdoppelt, jetzt beginnend mit 384 Euro bereits bei einem GdB von nur 20, ansteigend auf 2.840 Euro bei einem GdB von 100. Menschen, die hilflos, blind oder taubblind sind, erhalten einen Pauschbetrag von 7.400 Euro statt bisher 3.700 Euro.

In § 33 Abs. 2a EStG wird eine Fahrtkostenpauschale zwischen 900 Euro und 4.500 Euro eingeführt. Sie soll die Aufwendungen für private, durch die Behinderung veranlasste Fahrten abdecken (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale).

Der Pauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG für pflegende Personen hängt nicht länger dem Grunde nach von der Hilflosigkeit des Pflegebedürftigen ab. Den bisherigen Einheitsbetrag von 924 Euro ersetzen pflegegradabhängig gestaffelte Beträge (600 Euro bei Pflegegrad 2; 1.100 Euro bei Pflegegrad 3 und 1.800 Euro bei Pflegegrad 4 oder 5).

B. Die Regelungen im Einzelnen

I. § 33b Abs. 2 EStG (Verzicht auf besondere Voraussetzungen)

Die zusätzlichen Voraussetzungen für Pauschbeträge bei GdB kleiner als 50 waren nach Auffassung des Gesetzgebers nicht sachlich, sondern lediglich „historisch“ begründet (BT-Drs. 19/21985, S. 16); sie fallen deshalb ersatzlos weg. Mit jahrzehntelanger Verzögerung beseitigt der Gesetzgeber so Überbleibsel des kausal ausgerichteten Schwerbeschädigtenrechts und erfüllt auch bei einkommensteuerlichen Pauschbeträgen sein (jetzt) in § 209 Abs. 1 SGB IX kodifiziertes Programm, wonach Nachteilsausgleiche so gestaltet werden, „dass sie unabhängig von der Ursache der Behinderung der Art oder Schwere der Behinderung Rechnung tragen“.

Die Änderung entlastet Verwaltung und Bürger. Nach Landesrecht für behindertenrechtliche Feststellungen zuständige Behörden des § 152 Abs. 1 Satz 1 SGB IX brauchen bei GdB von 30 und 40 nicht länger zusätzlich zu prüfen, ob, und zu bescheinigen, dass die Behinderung zu dauernder Einbuße an körperlicher Beweglichkeit führt oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht. Menschen mit Behinderung müssen solche Bescheinigungen nicht mehr beantragen, in Zweifelsfällen erstreiten und den Steuerbehörden dann vorlegen. Bei diesen entsteht aber höherer Verwaltungsaufwand, weil der Kreis der Begünstigten erheblich wächst. Die Gesetzesänderung dehnt die Pauschbetragsregelung nicht nur unterschiedslos auf alle Menschen mit Behinderungen der Grade 30 und 40 aus, sie bezieht erstmals auch solche mit dem niedrigsten nach § 152 Abs. 1 Satz 5 SGB IX noch festzustellenden GdB von 20 ein. Daran war bisher kein Nachteilsausgleich geknüpft. Der Pauschbetrag von 384 Euro macht es jetzt finanziell attraktiv, auch auf Feststellung eines GdB von lediglich 20 zielende Anträge zu stellen und zu verfolgen.

II. § 33b Abs. 3 EStG (Verdoppelung der Pauschbeträge)

„Wir prüfen zudem eine Anpassung der pauschalen Steuerfreibeträge für Menschen mit Behinderung“, hatte der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD in Zeile 2445 angekündigt. Ergebnis dieser Prüfung ist neben einer Ausweitung auf Steuerpflichtige mit einem GdB von nur 20 eine schlichte Verdoppelung auf allen darüber liegenden Stufen sowie der erhöhte Pauschbetrag für Blinde und bei Hilflosigkeit mit der Begründung, dass so die Behindertenpauschbeträge auch zukünftig ihre Vereinfachungsfunktion im steuerlichen Massenverfahren erfüllen können. Die Erhöhung vermeide in vielen Fällen aufwändige Einzelnachweise von Aufwendungen für Hilfe bei den gewöhnlichen Verrichtungen des täglichen Lebens, für Pflege sowie für erhöhten Wäschebedarf, deren alleinige behinderungsbedingte Veranlassung nur schwer nachzuweisen sei (BR-Drs. 432/20, S. 5, 11). Die Materialien geben nicht an, weshalb dazu die gegriffene Verdoppelung bisher geltender Beträge notwendig, aber auch hinreichend sein soll.

Die überholte Abstufung der Pauschbeträge nach GdB-Fünfergraden („von 25 und 30“, „von 35 und 40“) wird durch glatte Zehnergrade auf einer Skala von 20 bis 100 ersetzt. Eine sachliche Änderung ist damit, abgesehen von der Ausweitung auf Steuerpflichtige mit einem GdB von nur 20, nicht verbunden. Das Einkommensteuerrecht passt sich lediglich dem aktuellen Sozialrecht an. Nach § 152 Abs. 1 Satz 4 SGB IX wird der GdB abgestuft nach Zehnergraden festgestellt. Zu GdB-Fünfergraden kann es auch durch solche Feststellungen des GdS (Grad der Schädigungsfolgen) nicht mehr kommen, die nach § 152 Abs. 2 Satz 2 SGB IX zugleich als Feststellung des GdB gelten. Denn seit 2007 ist der GdS nicht mehr nach Vomhundertsätzen, sondern – ebenfalls – nach Zehnergraden zu bemessen (§ 30 Abs. 1 Satz 2 BVG).

III. § 33 Abs. 2a EStG (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale)

Menschen mit (qualifizierter) Behinderung haben wegen ihrer Fahrtkosten verschiedene Einkommensteuervorteile: Ihre Werbungskosten sind nicht auf pauschal 0,30 Euro je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte begrenzt. Ab einem GdB von 70 oder mindestens 50 und Merkzeichen „G“ können Aufwendungen in tatsächlich entstandener Höhe geltend gemacht werden (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). Daneben ließen sich als außergewöhnliche Belastung solche Aufwendungen von Menschen mit GdB 80 oder mindestens 70 und Merkzeichen „G“ berücksichtigen, die ihnen wegen der durch die Behinderung veranlassten unvermeidbaren Fahrten bis zu 3.000 Kilometer entstanden. Bei Menschen mit Merkzeichen „aG“, „Bl“ oder „H“ lag die Grenze bei 15.000 Kilometern jährlich; berücksichtigt wurden bei ihnen auch (vermeidbare) Freizeit-, Erholungs- und Besuchsfahrten. Daraus ergaben sich für einen als angemessen angesehenen Aufwand von 0,30 Euro/km Höchstbeträge von 900 und 4.500 Euro. Anstelle dieses vom BMF dekretierten Verfahrens (EStH 2017 H 33.1 - 33.4) tritt die gesetzliche Regelung des § 33 Abs. 2a EStG. Sie spricht allgemein von „Fahrtkosten“, während bislang nur „Kraftfahrzeugkosten“ zu berücksichtigen waren. Die bisherigen Höchstbeträge werden ohne Nachweis als Pauschalen gewährt. Auf eine Unterscheidung zwischen behinderungsbedingt unvermeidbaren und vermeidbaren Freizeit-, Erholungs- und Besuchsfahrten verzichtet das Gesetz. Im Unterschied zu Pauschbeträgen sind die pauschalen anstelle individuell zu ermittelnder Fahrtkosten tretenden Beträge – wie bisher – nur unter Abzug dem Steuerpflichtigen zumutbarer Belastung zu berücksichtigen (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG). Die Pauschalen haben abgeltende Wirkung. Höhere Fahrtkosten lassen sich deshalb nicht berücksichtigen (§ 33 Abs. 2a Satz 6 EStG).

IV. § 33b Abs. 6 EStG (Pflegepauschbetrag)

Bisher stand unentgeltlich Pflegenden, also vor allem Angehörigen eines Pflegedürftigen, für die häusliche Pflege eines hilflosen Menschen mit Behinderung ein Pflegepauschbetrag von 924 Euro jährlich wegen außergewöhnlicher Belastung zu. Hilflosigkeit war durch das Merkzeichen „H“ nachzuweisen; dem waren die Eingruppierung in die Pflegestufe III und ab 2017 die Pflegegrade 4 oder 5 gleichgestellt. Die Neuregelung knüpft den Pauschbetrag unter Verzicht auf das Kriterium „hilflos“ an den Pflegegrad des Menschen mit Behinderung. Der Pflegepauschbetrag wird ab Pflegegrad 2 in drei Stufen gewährt (600 Euro bei Pflegegrad 2; 1.100 Euro bei Pflegegrad 3 und 1.800 Euro bei Pflegegrad 4 oder 5) und unabhängig vom Pflegegrad nach der höchsten Stufe auch dann, wenn der Pflegebedürftige hilflos ist (§ 33b Abs. 6 Satz 4 EStG), um Schlechterstellungen gegenüber bisher geltendem Recht auf jeden Fall zu vermeiden.

V. Inkrafttreten

Die Änderungen der §§ 33 und 33b EStG sind am 15.12.2020, dem Tag nach Verkündung des Gesetzes zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen, in Kraft getreten. In dieser Fassung sind die Vorschriften erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden (§ 52 Abs. 33c EStG).

C. Kritik

I. Fortschreibung ohne sachliche Grundlage

Zu den prägenden Grundsätzen des Einkommensteuerrechts gehört der Einzelnachweis steuermindernder Aufwendungen. Davon muss der Gesetzgeber auch für Menschen mit Behinderungen keine Ausnahme machen. Noch weniger ist er verpflichtet, eine dennoch eingeführte gesetzliche Pauschalierung außergewöhnlicher Belastungen realitätsgerecht anzupassen. Dafür fehlen jedenfalls gesicherte Erfahrungssätze über die Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit von Menschen mit Behinderung ebenso wie über eine hinreichend typische Belastungssituation. Es lässt sich nicht erkennen, auf welche wenigstens als Durchschnittswert hinlänglich gesicherten statistischen Befunde über die Höhe des Bedarfs der Gesetzgeber sich gestützt und wie er die Pauschbeträge trotz höchst unterschiedlicher Auswirkungen von Behinderungen annähernd genau typisierend bemessen hat (BFH, Urt. v. 14.10.1997 - III R 95/96 Rn. 14).

Noch für den Veranlagungszeitraum 1974 bestimmte das EStG Pauschbeträge „wegen der außergewöhnlicher Belastungen Körperbehinderter“ nur dem Grunde nach. § 33a Abs. 6 EStG ermächtigte dazu, ihre Höhe gestaffelt nach dem Grad der MdE durch Rechtsverordnung festzusetzen. Die Verordnung „gewährte“ Beträge zwischen 420 DM bei einer MdE von „25 bis ausschließlich 35“ vom Hundert und 1.920 DM bei einer MdE von „91 bis einschließlich 100“ (§ 65 Abs. 1 EStDV 1974, BGBl I 1974, 2277). Das Einkommensteuerreformgesetz (BGBl 1974 I, 1769) überführte die Regelung in den § 33b Abs. 2 des EStG und erhöhte bei der Gelegenheit die seitdem im Gesetz genannten Beträge „im Hinblick auf die Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse“ um etwa 45% (BT-Drs. 7/1470, S. 282).

Mit diesem Argument wurde in der folgenden Zeit immer wieder gefordert, die Pauschbeträge wegen der „Preisentwicklung seit 1975“ anzuheben (zuletzt BT-Drs. 19/18947, S. 2) und die „behinderten Mitbürger, die über eine kräftige Lobby verfügen, nicht weiterhin durch heimliche Steuererhöhungen mittels Einfrieren der Pauschbeträge“ zu belasten (Dziadkowski, FR 2001, 524 ff.). Dem widerstand die Bundesregierung etwa unter Hinweis auf „das Risiko unerwünschter Mitnahmeeffekte“ (BT-Drs. 12/1893, S. 25) oder auf wesentliche strukturelle Verbesserungen (BT-Drs. 19/5034, S. 12). So gelten die Pauschbeträge seit 2008 nur noch die typischen und laufenden behinderungsbedingten Aufwendungen für Hilfe, Pflege und Wäsche ab, nicht mehr auch Krankheitskosten. Diese lassen sich nach § 33 EStG zusätzlich geltend machen (BT-Drs. 19/3492, S. 3; BR-Drs. 432/20, S. 11; FG Hannover, Urt. v. 11.04.2001 - 2 K 339/00 Rn. 26).

Die Verdoppelung der Pauschbeträge ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gibt dem Druck der Lobby schließlich nach und schreibt vor Jahrzehnten willkürlich gegriffene Pauschbeträge fort, statt die tatsächliche Höhe behinderungsbedingter Aufwendungen empirisch zu ermitteln und dafür nachvollziehbar typisierend Einkommenssteuervorteile festzulegen. Es bleibt abzuwarten, ob das im Rahmen einer Evaluierung geschehen wird, die untersuchen soll, in welchem Umfang steuerlich berücksichtigungsfähige, behinderungsbedingte Mehraufwendungen insbesondere des täglichen Lebens entstehen, die nicht von Dritten erstattet werden (BT-Drs. 19/23793, S. 17).

II. Zweifelhafte Verwaltungsvereinfachung

Der Gesetzgeber hält die Anhebung der Pauschbeträge um 100% für erforderlich, damit diese auch künftig ihre Vereinfachungsfunktion im steuerlichen Massenverfahren erfüllen können (BR-Drs. 432/20, S. 11). Das dürfte keine faktengestützte Prognose, sondern bloße Vermutung sein. Denn es ist nicht bekannt, wie viele Steuerpflichtige überhaupt anstelle der Pauschbeträge eine Steuermäßigung nach § 33 EStG geltend machen (BT-Drs. 18/13255, S. 22; BT-Drs. 19/5034, S. 12), also aufwändig Einzelnachweise sammeln, die im Einkommensteuerverfahren ebenso aufwändig zu prüfen sind. Bekannt ist lediglich, dass vom Einzelnachweis „in der Praxis ... nur wenig Gebrauch“ gemacht wird (BT-Drs. 12/1839, S. 25). Der Anreiz dazu ist denkbar gering, weil der nachgewiesene Betrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte nur abgezogen wird, soweit er die „zumutbare Belastung“ des § 33 Abs. 1 und 3 EStG übersteigt. Danach hätten unveränderte Pauschbeträge ihre Vereinfachungsfunktion weiterhin erfüllt. Jedenfalls gibt es keinen tatsächlichen Anhalt für die Befürchtung, ohne ihre Erhöhung würden Steuerpflichtige vermehrt zum Einzelnachweis übergehen und damit zusätzlichen Verwaltungsaufwand auslösen.

III. Abhängigkeit von der individuellen Steuerschuld

Vom Gesamtbetrag der Einkünfte von Menschen mit Behinderung werden Behinderten-Pauschbeträge abgezogen, weil der Gesetzgeber eine durch behinderungsbedingte Aufwendungen geminderte (steuerliche) Leistungsfähigkeit unterstellt. Der daraus folgende Nachteilsausgleich in Form ermäßigter Einkommensteuer steht nur Menschen mit Behinderungen zu, die überhaupt zu versteuerndes Einkommen haben. Wer zu ihnen zählt, erhält einen mit seinem Einkommen und der progressiv steigenden Steuerschuld wachsenden Vorteil.

Die Literatur hat gefragt, ob diese Konstruktion „für die Betroffenen eine Farce“ sei (Schulte, SuP 2004, 683 ff.), und auch in der Anhörung des Finanzausschusses ist bezweifelt worden, ob die Vorteile je nach Steuersatz unterschiedlich ausfallen können und die Materie nicht besser außerhalb des Steuerrechts zu regeln wäre (Prot. 19/100, S. 18 f.). Als kleine steuerrechtliche Lösung böte sich an, Pauschbeträge nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte, sondern von der Steuerschuld abzuziehen (BT-Drs. 19/23793, S. 18). Das würde aber nur zu gleichen Vorteilen unter Einkommensteuerzahlern führen, einkommenslose Menschen mit Behinderung blieben weiter unberücksichtigt. Sie würden erst mit einer außersteuerrechtlichen Lösung, etwa eines Teilhabegeldes (vgl. dazu Frehe, KJ 2012, 435, 443 und Art. 8 § 56a „Gesetz zur Sozialen Teilhabe“ Entwurf des FbJJ) einbezogen.

Der Gesetzgeber hat sich diese grundsätzlichen Fragen nicht gestellt. Mit der Verdoppelung der Pauschbeträge hat er die unterschiedliche Behandlung von Menschen mit Behinderungen beim monetären Nachteilsausgleich wegen behinderungsbedingter Mehraufwendungen noch verschärft.

IV. Fortsetzung sachgrundloser Vergünstigung für Hinterbliebene

Mangelnder Reformwille zeigt sich auch an anderer Stelle. Der systemfremde Hinterbliebenen-Pauschbetrag des § 33b Abs. 4 EStG wird beibehalten, obwohl Hinterbliebene gegenüber sonstigen Alleinstehenden keine Mehraufwendungen haben, die einen Pauschbetrag sachlich rechtfertigen könnten. Der Gesetzgeber misst ihm „eher Billigkeitscharakter“ zu und hat unter Hinweis darauf den auch heute noch geltenden einheitlichen Betrag von (jetzt) 370 Euro schon 1974 von der Erhöhung der Pauschbeträge um 45% ausgenommen (BT-Drs. 7/1470, S. 282).

V. Fahrtkostenpauschale auch ohne ausgleichungsbedürftigen Nachteil

Anspruch auf die behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale des § 33 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG haben Menschen mit einem GdB von mindestens 70 nur, wenn ihre Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist (Merkzeichen „G“). Auf diese einschränkende Voraussetzung verzichtet das Gesetz bei einem GdB ab 80. Das ließe sich sachlich nur rechtfertigen, würde ein solcher GdB regelmäßig eingeschränkte Bewegungsfähigkeit und damit behinderungsbedingten Mehraufwand indizieren. So liegt es offensichtlich nicht, wie ein Blick in die GdS-Tabelle der Anlage zu § 2 VersMedV zeigt.

Der Gesetzgeber unterlässt eine Korrektur, wie er sie bei einer vergleichbaren Regelung im Recht der unentgeltlichen Beförderung von Menschen mit Behinderungen bereits vor Jahrzehnten vorgenommen hat, indem er die gesetzliche Vermutung des § 58 Abs. 1 Satz 2 SchwbG, nach der alle Schwerbehinderten mit einer MdE von mindestens 80 ohne weitere Prüfung als bewegungsbehindert zu behandeln waren, durch das Haushaltsbegleitgesetz 1984 übergangslos beendet hat. Nach Auffassung der Rechtsprechung trug die Abschaffung der als sozial schädlich erkannten Pauschalregelung dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot Rechnung, weil seither allein diejenigen begünstigt werden, bei denen ausgleichsbedürftige Nachteile vorliegen (BSG, Urt. v. 24.04.1985 - 9a RVs 11/84 Rn. 22).