Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 17/16
Autor:Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri'inBFH
Erscheinungsdatum:15.07.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2 EStG, § 3 EStG, § 3c EStG, § 4 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 28/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 28/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Berücksichtigung von Verlusten aus einer Übungsleitertätigkeit



Leitsatz

Erzielt ein Übungsleiter steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen, wenn hinsichtlich der Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (Anschluss an BFH, Urt. v. 20.12.2017 - III R 23/15 - BFHE 260, 271).



A.
Problemstellung
Zu entscheiden war, inwieweit ein Übungsleiter, der steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen abziehen kann.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2013 aus der Übungsleitertätigkeit Einnahmen in Höhe von 108 Euro. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 Euro gegenüber. Die Differenz in Höhe von 500,60 Euro machte er in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 als Verlust aus selbstständiger Tätigkeit geltend.
Das Finanzamt lehnte dies unter Hinweis auf R 3.26 Abs. 9 LStR ab, wonach ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur dann möglich ist, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag des § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) übersteigen. Das Finanzgericht hat der hiergegen erhobenen Klage stattgegeben. Die Revision des Finanzamts führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht. Der BFH führte zur Begründung aus:
Zwar hat das Finanzgericht dem Grunde nach zu Recht die Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen zur Erzielung von Einnahmen aus einer Übungsleitertätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streitfall bejaht, bei dem die Höhe der Einnahmen nicht über den Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 Euro) hinausgeht. Die Sache war aber nicht spruchreif, weil das Finanzgericht keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger seine Übungsleitertätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat.
I. Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG. § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG, wonach die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 108 Euro den Maximalbetrag von 2.400 Euro nicht übersteigen.
Hiernach dürfen Ausgaben, „soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, bedeutet dies, dass die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist (st.Rspr. des BFH, vgl. BFH, Urt. v. 14.11.1986 - VI R 226/80 - BStBl II 1987, 385; zuletzt BFH, Urt. v. 19.10.2016 - VI R 23/15 - BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rn. 9; Desens in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Rn. 42; Isler in: Frotscher, EStG, 2011, § 3c Rn. 30; Karrenbrock in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3c EStG Rn. 48; a.A. Blümich/Erhard, EStG, § 3c Rn. 47).
Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (z.B. BFH, Urt. v. 19.10.2016 - VI R 23/15 - BStBl II 2017, 345; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 12/2017 Anm. 4). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH, Urt. v. 04.03.1977 - VI R 213/75 - BStBl II 1977, 507; BFH, Urt. v. 30.01.1986 - IV R 247/84 - BStBl II 1986, 401).
Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen (so schon BFH, Urt. v. 20.12.2017 - III R 23/15 - BFHE 260, 271, zum Abzug der Aufwendungen eines nebenberuflich als Sporttrainer tätigen Übungsleiters; Anm. Selder, jurisPR-SteuerR 23/2018 Anm. 3). Eine solche Gesetzesauslegung würde nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt (BFH, Urt. v. 06.07.2005 - XI R 61/04 - BStBl II 2006, 163; ebenso FG Neustadt, Urt. v. 25.05.2011 - 2 K 1996/10 - EFG 2011, 1596; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 05.12.2007 - 7 K 3121/05 B - EFG 2008, 1535).
II. Die steuerliche Anerkennung des Verlustes setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Entsprechende Feststellungen des Finanzgerichts fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt. Im Streitfall drängt sich eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 Euro Ausgaben von 608,60 Euro aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.
III. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das ist jedoch, wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat, nicht der Fall.
Das Finanzgericht wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 30.10.2014 - IV R 34/11 - BStBl II 2015, 380).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die im Streitfall vom Finanzgericht vertretene Auffassung, die der BFH materiell-rechtlich bestätigt, stützt sich auf die Entscheidungsgründe des Urteils des FG Neustadt vom 25.05.2011 (2 K 1996/10 - EFG 2011, 1596). Wie auch der BFH (Urt. v. 20.12.2017 - III R 23/15 - BFHE 260, 271) bereits entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.
Wesentlich für die Besprechungsentscheidung ist die Auslegung der Einschränkung „soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG. Sie besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist („Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist.
II. Ist eine Tätigkeit als sog. Liebhaberei zu qualifizieren, sind die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich (BFH, Urt. v. 07.12.2005 - I R 34/05 - BFH/NV 2006, 1068).
Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu BFH, Großer Senat, Beschl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82 - BStBl II 1984, 751). Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (vgl. BFH, Großer Senat, Beschl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82 - BStBl II 1984, 751). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH (Urt. v. 23.10.1992 - VI R 59/91 - BStBl II 1993, 303, betreffend Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH, Urt. v. 04.08.1994 - VI R 94/93 - BStBl II 1994, 944, betreffend Rotkreuzhelfer; BFH, Urt. v. 09.04.2014 - X R 40/11 - BFH/NV 2014, 1359, betreffend Gewichtheber).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Erhalten ein Amateursportler oder Sporttrainer im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen, spricht viel dafür, dass ihnen die Einkünfteerzielungsabsicht fehlt. Sollte dem im Einzelfall aber nicht so sein, steht dem Ausgabenabzug nicht entgegen, dass sie steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 4 Nr. 26 EStG erzielen. Sie können die Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.



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