Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 12.06.2019 - X R 38/17
Autor:Dr. Jens Reddig, RiBFH
Erscheinungsdatum:09.09.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2 EStG, § 15 EStG, § 4 EStG, § 6 EStG, § 199 BewG, § 81 FGO, § 82 FGO, § 402 ZPO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 36/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Reddig, jurisPR-SteuerR 36/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden



Leitsätze

1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
2. Eine Förderung in der ersten Alternative erfordert, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbebetrieb eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbebetrieb als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbebetriebs eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.



A.
Problemstellung
Wieder einmal hatte sich der X. Senat des BFH damit zu beschäftigen, wann die Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen dessen Einzelunternehmens gehört (vgl. jüngst hierzu bereits BFH, Urt. v. 10.04.2019 - X R 28/16 - BFHE 264, 226; Anm. Reddig, jurisPR-SteuerR 32/2019 Anm. 3). Im vorliegenden Entscheidungsfall hatte die Zuordnungsfrage erhebliche steuerliche Relevanz, da der Kläger seine GmbH-Geschäftsanteile im Streitjahr unentgeltlich auf Familienangehörige übertrug und erhebliche stille Reserven aufzudecken wären, gehörte die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war zu 45% an einer GmbH beteiligt, die an mehreren Standorten Einzelhandels-Fachmärkte betreibt. Die Geschäftsanteile ordnete er seinem Privatvermögen zu. Im Jahr 2001 errichtete die GmbH einen Online-Shop, da sie beabsichtigte, ihre Produkte auch über das Internet zu verkaufen. Dieses Projekt konnte aus betrieblichen Gründen allerdings nicht umgesetzt werden. Aufgrund dessen gründete der Kläger im September 2003 ein Einzelunternehmen, das den von der GmbH aufgebauten Online-Shop in Betrieb nahm. Von September 2003 bis Juli 2004 bezog das Einzelunternehmen seine Waren nahezu ausschließlich über die GmbH, zunächst zum Selbstkostenpreis, ab Anfang des Jahres 2004 mit einem Aufschlag von 5%. Bis zur Fertigstellung eigener Betriebsräume und Lagerhallen im Juli 2004 wickelte das Einzelunternehmen zudem die gesamte Warenlogistik (Bestellung, Anlieferung, Lagerung und Versand) über die Räumlichkeiten der GmbH ab. Im Sommer 2004 trat die GmbH dem Einkaufsverband Y bei. Das Einzelunternehmen wurde als Filialbetrieb der GmbH in den neuen Verband einbezogen. Auf diese Weise konnte das Einzelunternehmen seine Wareneinkäufe hierüber fortan unmittelbar selbst abwickeln. Im Dezember 2010 – zu diesem Zeitpunkt stand das Einzelunternehmen „auf eigenen Füßen“ – schenkte der Kläger seine GmbH-Geschäftsanteile seiner Ehefrau und den gemeinsamen Kindern.
Das Finanzamt meinte, die GmbH-Beteiligung gehörte zum Zeitpunkt der Schenkung zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und setzte demzufolge einen Entnahmegewinn an. Das Finanzgericht und nachfolgend der BFH bestätigten diese Auffassung.
Der BFH ging davon aus, dass die intensive und nachhaltige Unterstützung des Einzelunternehmens durch die GmbH in der „Start- und Anlaufphase“ der Jahre 2003 und 2004 eine zwingende (d.h. notwendige) Zuordnung der GmbH-Geschäftsanteile zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens bewirkt habe. Bis zur Schenkung (Jahr 2010) sei die betriebliche Zugehörigkeit nicht gelöst worden.
I. Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH, Urt. v. 04.02.1998 - XI R 45/97 - BStBl II 1998, 301). Hiervon ausgehend haben die für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen BFH-Senate den Rechtssatz entwickelt, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stelle dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (vgl. u.a. BFH, Urt. v. 20.09.1995 - X R 46/94 - BFH/NV 1996, 393). Die Formulierung dieses Rechtssatzes belegt, dass notwendiges Betriebsvermögen nicht nur in Betracht kommt, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll. Durch das Wort „oder“ ergibt sich notwendiges Betriebsvermögen ebenso, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen „entscheidend zu fördern“.
II. Während die Rechtsprechung der für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden zuständigen BFH-Senate mehrfach Sachverhalte zu entscheiden hatte, in denen über die Kapitalgesellschaft Produkte oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen vertrieben wurden (vgl. u.a. BFH, Urt. v. 31.05.2005 - X R 36/02 - BStBl II 2005, 707), fehlten bislang Konkretisierungen zu der vom Definitionsansatz weiter gefassten Förderungsalternative. Insofern betrat der X. Senat in der Besprechungsentscheidung nunmehr „steuerjuristisches Neuland“: Bereits die Abgrenzung zum gewillkürten Betriebsvermögen, das ebenfalls eine gewisse betriebliche Förderung durch das Wirtschaftsgut voraussetzt, gebietet es nach Ansicht des X. Senats, dass sich die von der Kapitalgesellschaft ausgehende Förderung des Einzelgewerbetreibenden im Falle notwendigen Betriebsvermögens nicht in einer auch zwischen fremden Dritten üblichen Geschäftsbeziehung erschöpft, sondern deutlich intensiver ist. Eine „entscheidende Förderung“ setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Wohle seines Einzelgewerbebetriebs einsetzt. Dies ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen einer derartigen Geschäftsbeziehung wird die Kapitalbeteiligung erst recht zum Zwecke der Förderung des Einzelgewerbetreibenden eingesetzt, wenn diesem hierdurch fremdunübliche Vorteile verschafft werden.
III. Nach diesen Grundsätzen hatte der BFH keine Zweifel, dass die Beteiligung des Klägers an der GmbH jedenfalls in der „Start- und Anlaufphase“ der Jahre 2003/2004 notwendiges Betriebsvermögen seines neu gegründeten Einzelunternehmens war. Entscheidend hierfür war zum einen, dass die GmbH für den Zeitraum zwischen der Betriebseröffnung (September 2003) und der Fertigstellung eigener Lagerhallen im Sommer 2004 die gesamte Warenlogistik zur Verfügung gestellt hat. Hierbei handelte es sich um eine elementare, nachhaltige und für den Geschäftsbetrieb des Einzelunternehmens erheblich vorteilhafte Förderung, die in Anbetracht des beträchtlichen Umschlagvolumens und der Dauer von etwa einem ¾-Jahr ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis zum Kläger hatte und sich als fremdunüblich erwies. Zum anderen erwarb das Einzelunternehmen jedenfalls bis Ende des Jahres 2003 die Waren für seinen eigenen Geschäftsbetrieb aufschlagsfrei von der GmbH. Auch diese Förderung wäre ohne die Gesellschafterstellung des Klägers nicht vorstellbar gewesen; sie stellte sich insbesondere wegen der Unentgeltlichkeit zudem als nicht fremdüblich dar. Darüber hinaus überließ die GmbH dem Einzelunternehmen den Online-Shop zur Nutzung im eigenen Geschäftsbetrieb, so dass das Einzelunternehmen in die Lage versetzt wurde, ohne weitere Vorlaufzeiten seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen – einem fremden Dritten wäre eine solche Geschäftschance nicht gewährt worden.
IV. Unerheblich war für den BFH, ob die Beteiligung des Klägers an der GmbH auch noch zum Zeitpunkt der Schenkung als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizieren war – jedenfalls gehörte sie nicht zum Privatvermögen. Denn ein Wirtschaftsgut, das (irgendwann) zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, verliert diese Eigenschaft nicht durch eine Änderung in den Umständen, die die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern erst durch eine (gewollte) Entnahme (BFH, Urt. v. 20.03.1980 - IV R 22/77 - BStBl II 1980, 439) oder durch den Eintritt tatsächlicher Umstände, aufgrund derer das Wirtschaftsgut fortan zwingend zum notwendigen Privatvermögen gehört. Dies kam im Entscheidungsfall nicht in Betracht.


C.
Kontext der Entscheidung
Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Entscheidung anders ausgefallen wäre, hätte der Kläger seinerzeit für den Betrieb des Online-Shops kein Einzelunternehmen, sondern (ggf. mit Familienangehörigen) eine Personengesellschaft gegründet. Bei einer solchen Konstellation wäre darüber zu befinden gewesen, ob die Beteiligung des Klägers an der GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II jener Personengesellschaft zuzuweisen wäre.
Ist ein Mitunternehmer an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, gehört diese Beteiligung (nur) dann zu dessen notwendigem Sonderbetriebsvermögen II, wenn die Beteiligung zur Begründung oder Stärkung der Mitunternehmerstellung eingesetzt wird (u.a. BFH, Urt. v. 23.02.2012 - IV R 13/08 - BFH/NV 2012, 1112). Eine „Gesellschafterstärkung“ wird u.a. dadurch abgebildet, dass die Beteiligung für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dies wiederum setzt zum einen eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften voraus. Zum anderen muss die Verflechtung den Schluss zulassen, dass der Mitunternehmer seine Kapitalbeteiligung in den Dienst der Personengesellschaft stellt. Hierfür wird für erforderlich gehalten, dass der Mitunternehmer (ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern) die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft entweder gar keinen oder maximal einen untergeordneten eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Beide Voraussetzungen lagen in der Besprechungsentscheidung nicht vor, so dass die GmbH-Beteiligung im Falle einer „Personengesellschafts-Gestaltung“ jedenfalls kein notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen dargestellt hätte.
Der X. Senat hat vorliegend allerdings deutlich gemacht, dass die Zuordnung einer GmbH-Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden weder von einer rechtlichen bzw. faktischen Beherrschung der Gesellschaft noch vom Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft abhängig zu machen ist (vgl. hierzu bereits BFH, Urt. v. 10.04.2019 - X R 28/16 - BFHE 264, 226). Entscheidend ist ausschließlich die Bedeutung der GmbH-Beteiligung für den Erfolg des Einzelunternehmens.
Diese – auf den ersten Blick bestehenden – Differenzen innerhalb der BFH-Rechtsprechung sind erklärbar. Denn es bestehen steuerrechtlich unterschiedliche „Ausgangslagen“: Die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum (notwendigen) Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers orientiert sich an § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für diese Beurteilung wird an die Grundsatzdefinition von notwendigem Betriebsvermögen (unmittelbare Nutzung des Wirtschaftsguts für eigenbetriebliche Zwecke) angeknüpft und für das spezielle Wirtschaftsgut „Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ präzisiert bzw. verfeinert. Die gleichen Grundsätze finden Anwendung, wenn eine Personengesellschaft selbst Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält, die Beteiligung demnach Gesamthandsvermögen darstellt. Anders verhält es sich dagegen, wenn nur der Gesellschafter (Mitunternehmer) an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Zugehörigkeit einer solchen Beteiligung zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft kann nicht (direkt) aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gewonnen werden, da sie der Gesellschaft weder zivil- noch bilanzsteuerrechtlich zuzurechnen ist. die Grundsatzdefinition von notwendigem Betriebsvermögen versagt daher.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Nur im Wege (zulässiger) richterlicher Rechtsfortbildung und durch Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. den §§ 4 ff. und 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH, Urt. v. 16.04.2015 - IV R 1/12 - BStBl II 2015, 705; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 32/2015 Anm. 4) werden u.a. auch solche, im Eigentum eines Mitunternehmers stehende Wirtschaftsgüter erweiternd zum steuerlichen Betriebsvermögen gezählt, die der Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung dienen. Gerade deshalb müssen die Voraussetzungen für die Annahme, ob das Wirtschaftsgut eines Mitunternehmers dessen Beteiligung an der Personengesellschaft stärkt, nicht zwingend gleichlaufen mit denen für die Beurteilung, ob ein solches Wirtschaftsgut unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke eines Einzelgewerbetreibenden genutzt wird. Handelt es sich hierbei um die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft zu ihrem Vorteil eng wirtschaftlich verflochten ist, ist ein anderer Maßstab für eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II anzulegen. Denn die Stärkung der Mitunternehmerstellung ist u.a. abhängig von den gesellschaftsrechtlichen Strukturen der Mitunternehmerschaft und der Kapitalgesellschaft, deren Anteile der Mitunternehmer hält.


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Der BFH konnte vorliegend nicht durchentscheiden und hat deshalb die Sache an das Finanzgericht zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen. Die Feststellungen der Vorinstanz genügten nicht, um die Höhe des Teilwerts der GmbH-Beteiligung, mit dem die Entnahme zu bewerten ist (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Hs. 1 EStG), sicher zu bestimmen.
Das Finanzamt hatte den Unternehmenswert der GmbH nach Maßgabe des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 ff. BewG) bewertet. Im außergerichtlichen Verfahren hatte der Kläger ein für ihn günstigeres Ertragswertgutachten eines Wirtschaftsprüfers nach IDW S1-Grundsätzen eingereicht, das sowohl von der Verwaltung als auch vom Finanzgericht als grundsätzlich methodisch korrekt anerkannt wurde. Streit bestand allerdings über die Höhe von zwei – für den Unternehmenswert sehr bedeutsamen – Berechnungsparametern. Das Finanzgericht wollte vermitteln. Hierbei unterlief der Fehler, dass es ohne weitere Sachaufklärung eigene – letztlich in der Mitte liegende – Werte ansetzte und somit der Klage zumindest teilweise zum Erfolg verhalf. Fehlt dem Finanzgericht für eine entscheidungserhebliche Tatsachenfeststellung die eigene Sachkunde, ist es grundsätzlich gehalten, gemäß den §§ 81 Abs. 1 Satz 2, 82 FGO i.V.m. den §§ 402 ff. ZPO ein Sachverständigengutachten einzuholen. Dies gilt insbesondere, wenn die Bewertung eines Unternehmens streitig ist und sich daher die Notwendigkeit einer solchen Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen (BFH, Beschl. v. 05.10.2018 - IX B 48/18 - BFH/NV 2019, 39). Entscheidet das Finanzgericht dagegen aufgrund eigener Sachkunde, muss es im Urteil darlegen, worauf diese Sachkunde beruht (BFH, Beschl. v. 21.12.2011 - VIII B 88/11 - BFH/NV 2012, 600). Hieran mangelte es im Streitfall.



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