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Anmerkung zu:BFH 1. Senat, Beschluss vom 01.06.2022 - I R 45/18
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:04.10.2022
Quelle:juris Logo
Normen:§ 32b EStG, § 126a FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 40/2022 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 40/2022 Anm. 1 Zitiervorschlag

Besteuerungsrecht für Arbeitslohn eines grenzüberschreitend tätigen Berufskraftfahrers



Leitsatz

Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn eines in Deutschland wohnenden, bei einem niederländischen Arbeitgeber beschäftigten Berufskraftfahrers steht nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 den Niederlanden zu, wenn er mit seinem Fahrzeug in den Niederlanden unterwegs gewesen ist (Grundprinzip der Besteuerung im Tätigkeitsstaat). Für Tage, an denen der Berufskraftfahrer sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat unterwegs gewesen ist, steht das Besteuerungsrecht den Niederlanden nicht vollständig, sondern zeitanteilig zu.



A.
Problemstellung
Streitpunkt ist das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn eines in Deutschland wohnenden Berufskraftfahrers, der für einen niederländischen Arbeitgeber tätig war und sich an machen Arbeitstagen mit seinem Fahrzeug sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland oder in einem Drittstaat aufgehalten hat.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der in Deutschland wohnende Kläger war in den Streitjahren (2013 und 2014) bei einem niederländischen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer beschäftigt. Im Rahmen dieser Tätigkeit war der Kläger mit Transportfahrzeugen in den Niederlanden, in Deutschland, in Belgien, in Frankreich und in der Schweiz unterwegs. Im Jahr 2013 war er an insgesamt 130 von 219 Arbeitstagen sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland unterwegs; im Jahr 2014 war dies an 102 von 228 Arbeitstagen der Fall. Der niederländische Fiskus besteuerte den gesamten vom Kläger in den Streitjahren bezogenen Arbeitslohn.
Gegenüber dem FA legte der Kläger monatliche Aufstellungen für die Streitjahre vor, aus denen für jeden Arbeitstag unter Angabe der jeweiligen Orte die zurückgelegte Fahrtstrecke, die dabei durchfahrenen Staaten und die Zeitpunkte der Grenzübertritte hervorgingen. Der Kläger ermittelte für 2013 einen in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn von ... Euro (4,110%) und für 2014 einen solchen von ... Euro (7,456%). Dabei ging er davon aus, dass das Besteuerungsrecht für Tage, an denen er zumindest einen Teil der Fahrtstrecke in den Niederlanden zurückgelegt hatte, ausschließlich den Niederlanden zustehe.
Das FA sah das Besteuerungsrecht der Niederlande demgegenüber nur für den Teil des Arbeitslohns als gegeben an, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger eine ausschließlich durch die Niederlande führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der auf ausschließlich außerhalb der Niederlande zurückgelegte Fahrtstrecken entfiel, stehe Deutschland zu. Soweit der Kläger an demselben Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten führende Fahrtstrecke zurückgelegt habe, sei das Besteuerungsrecht je hälftig auf die Niederlande und auf Deutschland aufzuteilen. Der Arbeitslohn sei daher im Jahr 2013 zu einem Anteil von 79/219 und im Jahr 2014 zu einem Anteil von 68/228 steuerpflichtig und lediglich im Übrigen steuerfrei und bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b EStG zu berücksichtigen. Die Klage blieb in erster Instanz ohne Erfolg (FG Düsseldorf, Urt. v. 13.11.2018 - 10 K 2203/16 E - EFG 2019, 52).
Der BFH hat die Revision des Klägers durch einstimmigen Beschluss nach § 126a FGO als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger sei in Deutschland aufgrund seines hiesigen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Im Verhältnis zu den Niederlanden unterfalle der Arbeitslohn des Klägers Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959. Dieser bestimme für den Fall, dass eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehe, der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte habe, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt werde. Demnach werde das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats (Art. 20 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 1959) für den Arbeitslohn nur insoweit eingeschränkt, als er auf eine Tätigkeit entfalle, die der Steuerpflichtige in dem anderen Staat verrichtet habe. Es gelte mithin im Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das Grundprinzip der Besteuerung im Tätigkeitsstaat, welches auch Art. 15 Abs. 1 OECDMustAbk zugrunde liege.
Für grenzüberschreitend tätige Berufskraftfahrer, deren Arbeitsort dort sei, wo sie sich mit den ihnen anvertrauten Fahrzeugen jeweils physisch aufhielten, folge hieraus, dass das Arbeitsentgelt aufzuteilen sei (BFH, Urt. v. 31.03.2004 - I R 88/03 - BStBl II 2004, 936; Anm. Hahn, jurisPR-SteuerR 23/2004 Anm. 6; BFH, Beschl. v. 22.01.2002 - I B 79/01 - BFH/NV 2002, 902). Das gelte auch für den Fall, dass der Kraftfahrer an einem Arbeitstag nur stundenweise in einem Staat tätig geworden sei (BFH, Urt. v. 29.01.1986 - I R 22/85 - BStBl II 1986, 479). Die vom Kläger vertretene Auffassung, der zufolge dem Tätigkeitsstaat schon bei geringster Berührung seines Staatsgebietes durch den Berufskraftfahrer das Besteuerungsrecht für den gesamten Arbeitslohn für diesen Tag zusteht, finde in Art. 10 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 keine Stütze. Die Regelung stelle einzig auf die (physische) Ausübung der Arbeit in dem anderen Staat ab und beziehe sich nicht auf bestimmte, unteilbare Zeiteinheiten (Arbeitstage).


C.
Kontext der Entscheidung
Für grenzüberschreitend tätige – unselbstständige – Berufskraftfahrer enthalten die von Deutschland abgeschlossenen DBA – wie auch das OECD-Musterabkommen – keine vereinfachenden Spezialregelungen, wie sie z.B. in Art. 15 Abs. 3 OECDMustAbk für die Besatzungen von Luftfahrzeugen und Schiffen geregelt sind. Es gelten daher für Berufskraftfahrer die allgemeinen Regeln, d.h. das Tätigkeitsortprinzip (Art. 15 Abs. 1 OECDMustAbk), welches ggf. durch die sog. 183-Tage-Regelung (Art. 15 Abs. 2 OECDMustAbk) eingeschränkt wird.
Für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Berufskraftfahrer kommt es somit zunächst darauf an, wo der jeweilige Arbeitgeber ansässig ist: Hat der Arbeitgeber in Deutschland seinen Sitz oder eine Betriebsstätte, auf deren Rechnung der Lohn gezahlt wird, dann steht Deutschland das Besteuerungsrecht an dem Arbeitslohn unabhängig vom jeweiligen Tätigkeitsort zu. Das Tätigkeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 OECDMustAbk gilt in diesem Fall nur dann, wenn der Kraftfahrer sich innerhalb eines Jahres an mehr als 183 Tagen in einem anderen Staat aufhält (Art. 15 Abs. 2 OECDMustAbk).
Hat der Arbeitgeber seinen Sitz hingegen in einem ausländischen Staat (Konstellation des Besprechungsurteils), dann gilt im Verhältnis zu jenem Staat das Tätigkeitsortprinzip: Soweit der Kraftfahrer in dem betreffenden Staat unterwegs ist, steht diesem das Besteuerungsrecht auf den Arbeitslohn zu. Ist das an einem Arbeitstag nur stundenweise der Fall, muss der auf diesen Tag entfallende Arbeitslohn verhältnismäßig aufgeteilt werden.
Ist der Berufskraftfahrer in einem Drittstaat unterwegs (d.h. in einem Staat, in dem der Arbeitgeber nicht ansässig ist), dann steht dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht unabhängig vom Tätigkeitsort zu. Anderes gilt in diesem Fall nur dann, wenn der Kraftfahrer sich an mehr als 183 Tagen im Jahr in dem Drittstaat aufhält.


D.
Auswirkungen für die Praxis
In Deutschland ansässige Berufskraftfahrer, die für einen ausländischen Arbeitnehmer tätig sind und die im Rahmen ihrer Tätigkeit an einem Arbeitstag sowohl in dem betreffenden ausländischen Staat als auch in Deutschland oder einem Drittstaat unterwegs sind, müssen den auf diesen Arbeitstag entfallenden Arbeitslohn anteilig in Deutschland versteuern. Es empfiehlt sich, an den betreffenden Arbeitstagen die Aufenthaltsdauer in den jeweiligen Staaten aufzuzeichnen.



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