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Anmerkung zu:BFH 9. Senat, Urteil vom 10.03.2020 - IX R 29/18
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:19.10.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 96 FGO, § 118 FGO, § 175 AO 1977, § 126 FGO, § 129 AO 1977, § 171 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 42/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 42/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Feststellungslast bei Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit



Leitsätze

1. Steht nach Aktenlage nicht fest, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu einer offenbaren Unrichtigkeit des Bescheids geführt hat, muss das Finanzgericht den Sachverhalt insoweit aufklären und ggf. auch Beweis erheben.
2. Lässt sich nicht abschließend klären, wie es zu der Unrichtigkeit im Bescheid gekommen ist und stehen sich zwei nicht nur theoretisch denkbare hypothetische Geschehensabläufe gegenüber, von denen einer eine Berichtigung ausschließt, darf nicht berichtigt werden.
3. Eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ist auch ausgeschlossen, wenn das Finanzamt feststehenden Akteninhalt (6 Seiten Anlagen zur Anlage G) bewusst nicht zur Kenntnis nimmt und wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme ein mechanischer Übertragungsfehler bemerkt und/oder vermieden worden wäre. Dann ist nicht allein der mechanische Übertragungsfehler für die Unrichtigkeit des Bescheids ursächlich geworden, sondern zugleich ein die Willensbildung betreffender Fehler.
4. Die objektive Feststellungslast trifft das Finanzamt, wenn es sich auf die Berichtigungsvorschrift beruft.



A.
Problemstellung
Der BFH legt die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde, stellt indes zutreffend die rechtsfehlerhafte Ablehnung des Finanzgerichts fest, die Beweisergebnisse zur Kenntnis zu nehmen und ggf. zu würdigen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger gaben ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung für 2011 in Papierform ab. In der Anlage G Zeile 8 (Gewinn als Mitunternehmer) erklärten sie für den Kläger einen laufenden Beteiligungsverlust von -1.306 Euro („XY Grundbesitz GmbH aus Z, mit Angabe der dortigen Steuernummer“) und in Zeile 23 (Summe der positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb) sowie auf der Rückseite des Formulars in Zeile 40 (Steuerpflichtiger Teil des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 204.464 Euro. Der Anlage G waren eine formlose Berechnung des Veräußerungsgewinns sowie Auszüge aus dem notariellen Veräußerungsvertrag beigefügt.
Das beklagte Finanzamt berücksichtigte weder den laufenden Verlust noch den Veräußerungsgewinn. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.12.2012 enthielt u.a. die Erläuterung: „Ihre erklärten Verluste aus der Grundstücksgemeinschaft/Erbengemeinschaft/Mitunternehmerschaft können erst nach entsprechender Mitteilung des für die Feststellung zuständigen Finanzamts berücksichtigt werden.“ Auf der Vorderseite der Anlage G ist handschriftlich mit orangefarbigem Filzstift die Zahl -1.306 Euro in Klammern gesetzt und daneben vermerkt: „ESt4B noch nicht vorliegend.“ Weitere Hinweise auf eine Bearbeitung enthalten weder die Anlage G noch die dazu eingereichten Anlagen.
Am 31.01.2013 änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2011 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte bei dem Kläger negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von -1.305 Euro. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig. Unter dem 13.10.2015 berichtigte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2011 nach § 129 AO und setzte beim Kläger erstmals Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen i.H.v. 204.464 Euro an. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Im Klageverfahren hat das Finanzgericht die Sachbearbeiterin der Erstveranlagung (Frau A) schriftlich u.a. zum Zustandekommen des Fehlers befragt und den Beteiligten Gelegenheit gegeben, ergänzende schriftliche Fragen an die Zeugin zu richten. Zum Termin zur mündlichen Verhandlung hat es zwei weitere Zeuginnen (Frau B und Frau C) prozessleitend unter Angabe des Beweisthemas geladen.
Das FG Gotha (Urt. v. 31.01.2018 - 3 K 480/17 - EFG 2018, 1235) hat die Klage ohne weitere Beweiserhebung und ohne einen vorherigen rechtlichen Hinweis, dass es seines Erachtens nun auf die Ergebnisse der Beweisaufnahme nicht mehr ankomme, abgewiesen.
Auf die Revision der Kläger hin hob der BFH das angefochtene Urteil auf und gab der Klage statt. Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 31.01.2013 habe nicht nach § 129 AO berichtigt werden dürfen, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass ein Denkfehler zu der offenbaren Unrichtigkeit des Bescheids geführt habe, was zulasten des insoweit feststellungsbelasteten Finanzamts gehe.
Das Finanzgericht habe zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, die Nichterfassung des erklärten Veräußerungsgewinns stelle einen offensichtlichen Erfassungsfehler dar. Dies stehe bereits nach Aktenlage fest. Weshalb die Bearbeiterin die Anlage G nicht vollständig ausgewertet habe, lasse sich nicht mehr feststellen. Es entspreche aber der Lebenserfahrung, dass die Datenerfassung bei alltäglichen Störungen, z.B. durch Telefon, an falscher Stelle fortgesetzt werde. Aus diesem Grund sei auch im Streitfall der Veräußerungsgewinn nicht erfasst worden. Ein Denkfehler sei dabei ausgeschlossen. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass eine Sachbearbeiterin, deren Laufbahnprüfung erst vier Monate zurückliege, die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen kenne und nicht davon ausgehe, dass insofern eine gesonderte Feststellung stattfinden müsse. Dabei stütze sich das Gericht bewusst nicht auf die Aussage der Zeugin A. Diese sei vielmehr unerheblich, weil die Offenbarkeit des Fehlers allein nach Aktenlage zu beurteilen sei. Der BFH führte aus:
I. Diese Ausführungen des Finanzgerichts hielten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Nach § 129 Satz 1 AO könne die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne seien nur mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden könnten. Davon abzugrenzen seien Fehler im Bereich der bewussten Willensbildung. Sie seien Schreib- oder Rechenfehlern nicht ähnlich; ihre Folgen könnten deshalb nicht nach § 129 Satz 1 AO berichtigt werden. Dazu gehörten insbesondere Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm oder bei der Würdigung tatsächlicher Feststellungen. Aber auch Fehler bei der Feststellung des zu ermittelnden Sachverhalts (mangelnde Sachaufklärung) oder der Erfassung des feststehenden Sachverhalts (Nichtbeachtung feststehender Tatsachen; Annahme eines in Wirklichkeit nicht gegebenen Sachverhalts) schlössen eine Berichtigung nach § 129 AO aus. Es handele sich dabei revisionsrechtlich um Rechtsfehler.
II. Ein mechanisches Versehen müsse feststehen. Es genüge nicht, dass es bloß möglich erscheine. Vielmehr müsse ein davon abzugrenzender Fehler bei der Willensbildung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ausgeschlossen sein. Bestehe auch nur die ernsthafte (mehr als theoretische) Möglichkeit eines solchen Fehlers, komme eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht (st. Rspr., BFH, Urt. v. 10.12.2019 - IX R 23/18 - BStBl II 2020, 371; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2020 Anm. 1).
III. Das mechanische Versehen müsse „beim Erlass eines Verwaltungsakts“ unterlaufen sein. Der zu berichtigende Bescheid müsse dadurch offenbar unrichtig geworden sein. Aus dem Wortlaut der Norm leite der BFH in ständiger Rechtsprechung ab, dass es genüge, wenn sich die Unrichtigkeit bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich offenbare. Unerheblich sei nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit allein anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen habe erkennen können (vgl. BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 Rn. 21 - BFH/NV 2014, 657 m.w.N.).
IV. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum zu der Unrichtigkeit geführt habe, sei im Wesentlichen Tatfrage und müsse nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden.
Sei streitig, ob der zu berichtigende Bescheid überhaupt unrichtig sei, müsse die Unrichtigkeit als solche auf der Hand liegen. Sie müsse offenbar sein, d.h. sie müsse sich grundsätzlich ohne weiteres klar und deutlich aus dem Akteninhalt ergeben. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts, insbesondere durch Beweisaufnahme, komme insofern allenfalls ergänzend (zur Absicherung) in Betracht, nicht jedoch zur Erforschung des Geschehenen. An der erforderlichen Offenbarkeit fehle es jedenfalls, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt werden müsse. Deswegen habe der BFH (Urt. v. 29.01.2003 - I R 20/02 - BFH/NV 2003, 1139) die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht als offenbare Unrichtigkeit angesehen und eine (erforschende) Befragung des Prüfers oder anderer Beteiligter in diesem Zusammenhang für untauglich erachtet.
Anders sei die Sachlage, wenn die Unrichtigkeit des Bescheids offenbar sei und es feststehe, z.B. weil in ihm wie im Streitfall ohne jede Erklärung eine deklarierte Besteuerungsgrundlage fehle, aber streitig sei, ob beim Erlass des Verwaltungsakts ein mechanisches Versehen oder ein Denkfehler vorgekommen sei und zu der Unrichtigkeit geführt habe. Zur Beantwortung dieser für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ebenso entscheidenden Frage könne nicht allein auf den Akteninhalt abgestellt werden, denn die Qualität der persönlichen Fehlleistung, auf die die Rechtsprechung abstelle, sei üblicherweise in der Akte nicht dokumentiert. Lasse sich anhand des Akteninhalts nicht hinreichend sicher feststellen, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des Bescheids geführt habe, müsse das Finanzgericht den Sachverhalt umfassend aufklären (BFH, Urt. v. 30.11.1989 - IV R 76/88 Rn. 27 - BFH/NV 1991, 457) und ggf. auch Beweis erheben (vgl. auch FG Hamburg, Urt. v. 25.10.2013 - 5 K 120/11, rkr.). Es habe dann auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens abschließend zu würdigen, ob die Voraussetzungen von § 129 Satz 2 AO vorlägen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
V. In beiden Fallgruppen unterliege die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts nur eingeschränkter revisionsgerichtlicher Überprüfung. Die Prüfung beschränke sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen sei, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen habe (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das Finanzgericht sei teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Im Ausgangspunkt zutreffend habe es den Sachverhalt durch schriftliche Befragung der Zeugin A und Einvernahme der Zeuginnen C und B umfangreich aufgeklärt. Unstreitig sei der Einkommensteuerbescheid 2011 in seiner ursprünglichen und in der nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Fassung insofern offenbar unrichtig, als der vom Kläger erzielte und im Grundsatz zutreffend erklärte Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen in ihm nicht berücksichtigt sei. Die Unrichtigkeit ergebe sich insofern bei Offenlegung des gesamten Akteninhalts ohne weitere Ermittlungen klar und deutlich durch Gegenüberstellung der Steuererklärung nebst Anlagen und des Bescheidinhalts.
Streitig sei, welche Art von Fehlleistung bei der Veranlagung zu dem Fehler geführt habe. Diese Frage habe der Aufklärung bedurft, denn sie lasse sich nicht aus dem Akteninhalt beantworten. Weder sei die Abweichung im Erläuterungsteil des Bescheids begründet noch ergäben sich aus der Akte belastbare Hinweise darauf, ob die Bearbeiterin die Eintragung in Zeile 40 der Anlage G lediglich übersehen habe oder ob sie sich bei der Nichtauswertung der Anlage G (insbesondere im Hinblick auf die umfangreichen Anlagen) von fehlerbehafteten Überlegungen habe leiten lassen. Offenbar sei nach Aktenlage weder das eine noch das andere. Rechtsfehlerhaft habe es das Finanzgericht allerdings abgelehnt, die Beweisergebnisse auch zur Kenntnis zu nehmen und ggf. zu würdigen. Sein Vorgehen, sich aufgrund des Akteninhalts von einem mechanischen Versehen überzeugt zu zeigen und dabei die erhobenen Beweise einfach auszublenden, habe weder rechtlich noch tatsächlich eine Grundlage.
VI. Soweit das Finanzgericht angenommen habe, die Veranlagungsstelle könne bei der mechanischen Übertragung der Erklärungsdaten in das Datenerfassungsformular, z.B. durch einen Telefonanruf, gestört worden sein, infolgedessen die Arbeit an unzutreffender Stelle fortgesetzt und die vollständige Auswertung der Anlage G unerkannt unterlassen haben, fehle es hierzu an tatsächlichen Feststellungen. Solche Feststellungen seien indes nicht entbehrlich.
VII. Auch der Anscheinsbeweis müsse von feststehenden Anknüpfungstatsachen ausgehen. Hätte das Finanzgericht eine konkrete Störung im Bearbeitungsablauf festgestellt, hätte es möglicherweise im Wege des Anscheinsbeweises auf die Ursächlichkeit dieser Störung für das streitige Unterlassen schließen können. Ohne solche Anknüpfungstatsachen habe der Schluss des Finanzgerichts nur eine hypothetische Grundlage. Diese möge zwar nach der Lebenserfahrung plausibel erscheinen. Das genüge aber nicht für die Anwendung von § 129 Satz 1 AO. Als bloße Hypothese lasse sie ein mechanisches Versehen lediglich möglich erscheinen. Ein Versehen im Bereich der Willensbildung werde dadurch aber nicht ausgeschlossen.
Zu der Behauptung, ein abweichendes Geschehen wäre lediglich theoretisch denkbar, habe das Finanzgericht nur gelangen können, indem es die Aussage der Zeugin A bei seiner Entscheidung (rechtsfehlerhaft) ausgeblendet habe. In ihrer schriftlichen Zeugenaussage habe die Zeugin A eingeräumt, sie habe die Anlagen zur Anlage G nicht gelesen, weil sie sonst bemerkt hätte, dass diese nicht den laufenden Beteiligungsverlust, sondern einen Veräußerungsgewinn betroffen habe. Zur Erklärung dieses Versäumnisses habe sie nur eine Vermutung geäußert. Zwar wäre auch bei diesem Geschehen die fehlende Übernahme der Angabe aus der Steuererklärung ein unbewusstes Versehen; Anhaltspunkte für eine dahingehende bewusste Entscheidung gebe es nicht. Darauf komme es jedoch nicht an, wenn das Finanzamt im selben Zusammenhang den feststehenden Akteninhalt (bewusst) nicht zur Kenntnis nehme und wenn sicher anzunehmen sei, dass bei gebotener Kenntnisnahme das unbewusste Versehen (fehlende Übertragung) entdeckt und vermieden worden wäre. Das sei hier der Fall. Dann sei nicht allein das unbewusste Versehen für die Unrichtigkeit des Bescheids ursächlich geworden, sondern zugleich ein die Willensbildung betreffender Fehler bei der (einwandfreien) Erfassung des Akteninhalts. Dies schließe eine Berichtigung des Bescheids nach § 129 Satz 1 AO aus.
VIII. Der BFH entscheide auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen, die das Finanzgericht getroffen habe, selbst. Zu Recht habe das Finanzgericht angenommen, dass sich das Geschehen nicht mehr hinreichend sicher aufklären lasse. Dies geht zulasten des feststellungsbelasteten Finanzamts.
Eine weitere Sachaufklärung erscheine ausgeschlossen. Eine weitere Sachaufklärung ist aber auch nicht erforderlich, denn die Kläger müssen nicht beweisen, dass ein die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu der Unrichtigkeit des Bescheids geführt habe.
Eine Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO) komme nicht in Betracht. Im Streitfall bedürfte es keiner Würdigung der Beweise; es genüge, das Beweisergebnis zur Kenntnis zu nehmen. Daran sei der BFH nicht gehindert. Er müsse sich keine Überzeugung davon bilden, dass die Darstellung der Zeugin A den Tatsachen entspreche. Es genüge, dass sie möglich erscheine. Dies könne bejaht werden, ohne dass es auf die Glaubhaftigkeit der Bekundungen oder die Glaubwürdigkeit der Zeugin ankomme. Danach erschienen sowohl die Hypothese des Finanzamts (Störung bei der Datenerfassung führe zu einem mechanischen Versehen) als auch die – von wem auch immer geäußerte – Hypothese der Kläger (fehlerhafte, aber bewusste Zuordnung der den Veräußerungsgewinn betreffenden Anlagen zum laufenden Verlust habe zu mangelnder Erfassung des Akteninhalts geführt und verhindert, dass die Sachbearbeiterin den Fehler unvollständiger Erfassung der Anlage G erkannt und korrigiert habe) gleichermaßen plausibel und nicht bloß theoretisch denkbar. Ein die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler bei der Willensbildung sei damit nicht ausgeschlossen. Dies gehe zulasten des Finanzamts.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Schreibfehler, Rechenfehler sowie Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler im Bereich der Willensbildung, Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2020 Anm. 1).
II. § 129 AO ist mithin nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 - BFH/NV 2014, 657; BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 Rn. 25 - BFH/NV 2018, 10, jeweils m.w.N.).
III. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage; die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Finanzverwaltung neigt vielfach dazu, eine Berichtigung bestandskräftiger Bescheide bei fehlenden anderen Korrekturvorschriften nach § 129 AO vorzunehmen, wobei ihr zusätzlich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 2 Satz 1 AO zugutekommt. Zu beachten ist indes, dass die objektive Feststellungslast für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit derjenige trägt, der sich zu seinen Gunsten darauf beruft. Bei einer Änderung eines Verwaltungsakts wegen offenbarer Unrichtigkeit zuungunsten des Steuerpflichtigen gehen verbleibende Zweifel zulasten des Finanzamts (BFH, Urt. v. 04.06.1986 - IX R 52/82 - BStBl II 1987, 3, unter 2). Grundsätzlich ist auch der Anscheinsbeweis anwendbar (BFH, Urt. v. 19.03.2009 - IV R 84/06 Rn. 21 - BFH/NV 2009, 1194; Ratschow in: Klein, AO, 15. Aufl., § 129 Rn. 23). Hierzu bedarf es allerdings, wie der BFH herausstellt, konkret festgestellter Anknüpfungstatsachen.
Die Entscheidung verdeutlicht, dass es bei Anwendung dieser Berichtigungsvorschrift auf die konkreten Gesamtumstände ankommt, weshalb Steuerpflichtige grundsätzlich eine eingehende Prüfung der Voraussetzungen anhand der reichhaltigen höchstrichterlichen Rechtsprechung vornehmen sollten.




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