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Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 19.04.2021 - VI R 49/18
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:18.10.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 13 EStG, § 21 EStG, § 22 EStG, § 13a EStG, § 1090 BGB, § 133 BGB, § 157 BGB
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 42/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 42/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Steuerliche Behandlung eines zeitlich nicht begrenzten Leitungsrechts bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG



Leitsätze

1. Ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, auf dem in einer Tiefe von 3 bis 4 m ein Regenwasserkanal verlegt wird, bleibt einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut (Bestätigung des BFH-Urteils v. 24.03.1982 - IV R 96/78 - BFHE 135, 483 = BStBl II 1982, 643).
2. Leistungen, die ein Landwirt für die Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Betriebsgrundstücks bezieht, mit der er das zeitlich nicht begrenzte Recht eingeräumt hat, auf dem Grundstück in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, sind bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG mit dem Grundbetrag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.



A.
Problemstellung
Nach § 13a Abs. 3 EStG ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen und insbesondere den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4). Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten.
Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Gegenleistung für die Bewilligung einer Grunddienstbarkeit mit dem Grundbetrag nach § 13a EStG abgegolten sind.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger ist Nebenerwerbslandwirt. Den Gewinn seines landwirtschaftlichen Betriebs ermittelte er gemäß § 13a EStG nach Durchschnittssätzen. Im Streitjahr (2014) bewilligte er der Gemeinde (G) die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Betriebsgrundstücks. Danach ist G berechtigt, dort einen Regenwasserkanal zu verlegen und dauernd dessen Unterhaltung und Erhaltung vorzunehmen. Als Gegenleistung erhielt der Kläger einen Betrag in Höhe von 20.000 Euro sowie ein Grundstück im Wert von 46.420 Euro. G verlegte den Regenwasserkanal mit einem Durchmesser von 1,2 m auf dem Grundstück des Klägers in einer Tiefe von 3 bis 4 m. Die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks wurde dadurch nicht beeinträchtigt.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setze der Kläger die mit der Eintragung der Grunddienstbarkeit in Zusammenhang stehenden Leistungen der G nicht an. Das Finanzamt sah diese hingegen als Miet- und Pachtzinsen, die nicht mit dem Grundbetrag (§ 13 Abs. 4 EStG) abgegolten, sondern im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätze gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG gewinnerhöhend zu berücksichtigen seien.
Das Finanzgericht wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab. Es sah jedoch die Leistungen der G an den Kläger nicht als den landwirtschaftlichen Durchschnittssatzgewinn erhöhende Miet- und Pachtzinsen an, sondern ordnete sie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu (FG Hannover, Urt. v. 19.09.2018 - 9 K 325/17 - EFG 2019, 161).
Auf die Revision des Klägers hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und der Klage stattgegeben. Er hat zur Begründung ausgeführt:
I. Das Finanzgericht habe die Leistungen, die der Kläger von G für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit bezogen habe, zu Unrecht als Einnahmen bei den Einkünften aus VuV (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) angesehen. Es handle sich auch nicht um sonstige Einkünfte aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG. Vielmehr lägen – vorrangige betriebliche – Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. Die Einnahmen seien bei der Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG mit dem Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG) abgegolten. Insbesondere handle es sich weder um den Durchschnittssatzgewinn erhöhende Miet- und Pachtzinsen i.S.v. § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG noch stelle sich die Belastung des klägerischen Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit als eine beim Durchschnittssatzgewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden dar.
II. Der BFH hat sich ferner mit der Frage befasst, ob die Schichten des Grundstücks, in denen der Regenwasserkanal (3 bis 4 m Tiefe) verlegt wurde, zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehören, und dies bejaht. Diese bilden mit den oberen Bodenschichten sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut „Grund und Boden“. Denn die Ackerkrume hängt mit den darunterliegenden Schichten durch Austausch von Wasser und Mineralstoffen zusammen und wird in ihrer Beschaffenheit und Qualität durch die Zusammensetzung des Untergrunds, aus dessen Verwitterung sie entstanden ist, mitbestimmt. Das hiernach in der Regel einheitliche Wirtschaftsgut Grund und Boden kann allerdings auch dann in einzelne ertragsteuerlich unterschiedlich zu beurteilende Wirtschaftsgüter zu zerlegen sein, wenn sich auf dem Grundstück oder unter der Oberfläche ein Gebäude befindet und die Grundstücks- oder Gebäudenutzflächen in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (vgl. BFH, Großer Senat, Beschl. v. 26.11.1973 - GrS 5/71 - BStBl II 1974, 132). Dies ist auch bei einem (bebauten) Grundstück der Fall, das unter der Erdoberfläche aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit von einer U-Bahn-Röhre durchschnitten wird (BFH, Urt. v. 18.08.1977 - VIII R 7/74 - BStBl II 1977, 796) oder nicht zugängliche Hohlräume eines Salzstocks (in mehr als 100 m Tiefe) aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einem Mineralölunternehmen ohne zeitliche Begrenzung zur Nutzung als Erdöltiefspeicher überlassen werden. Die Grundstücke können dann wie ein Gebäudegrundstück einkommensteuerrechtlich in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufgespalten werden. Entsprechendes gilt für Bodenschätze. Sie können im Zeitpunkt ihrer Konkretisierung als Wirtschaftsgut – unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem sie lagern – zum Privatvermögen oder zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundeigentümers gehören, wenn dieser eine Land- und Forstwirtschaft betreibt. Notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft können Bodenschätze allerdings nur sein, wenn sie unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckt und von Anfang an für die Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und, beispielsweise für den Bau von Forststraßen und Betriebsgebäuden, verwertet werden (vgl. BFH, Urt. v. 28.10.1982 - IV R 73/81 - BStBl II 1983, 106; BFH, Urt. v. 24.01.2008 - IV R 45/05 - BStBl II 2009, 449; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 27/2008 Anm. 2). Dieser Rechtsprechung des IV. Senats des BFH hat sich der mittlerweile für die Besteuerung der Land- und Forstwirte zuständige VI. Senat des BFH angeschlossen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der Durchschnittssatzgewinn umfasst u.a. – in voller Höhe (vgl. BFH, Urt. v. 05.12.2002 - IV R 28/02 - BStBl II 2003, 345) – die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen. Das sind alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter. Auch das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) kann deshalb als Mietzins i.S.v. § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt (lediglich) als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks und nicht als Entschädigung für einen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) darstellt.
II. Ob die Einräumung einer Dienstbarkeit zu einer (regelmäßig steuerbaren) Nutzungs-/Fruchtziehungsüberlassung oder zu einer – sofern die Belastung von Privatgrundstücken in Rede steht – nicht steuerbaren Beschränkung der Eigentümerbefugnisse führt, hat in erster Linie das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (z.B. BFH, Urt. v. 04.06.2019 - VI R 34/17 - BStBl II 2021, 5, betreffend die Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 39/2019 Anm. 2; BFH, Urt. v. 21.11.2018 - VI R 54/16 - BStBl II 2019, 311, betreffend den Zuflusszeitpunkt von Entschädigungen für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 21/2019 Anm. 3; BFH, Urt. v. 20.07.2018 - IX R 3/18 - BFH/NV 2018, 1266, betreffend eine Einnahme für die Zurverfügungstellung eines eigenen Grundstücks zum Zwecke der ökologischen Aufwertung zu einer Ausgleichs-/Ersatzfläche; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 50/2018 Anm. 3; BFH, Urt. v. 02.07.2018 - IX R 31/16 - BStBl II 2018, 759, zur Entschädigung für Überspannung eines Privatgrundstücke mit einer Stromleitung; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 45/2018 Anm. 5). Hierfür ist u.a. der Zeitraum der Nutzungsüberlassung, das Bestehen von Kündigungsrechten und Rückbauverpflichtungen, Rückübertragungsregelungen, fortbestehende Nutzungsmöglichkeiten, die Endgültigkeit des Rechtsverlusts, die Möglichkeit einer Enteignung, in den Blick zu nehmen. Auf die Bezeichnung der vertraglichen Vereinbarungen kommt es hingegen nicht an (z.B. BFH, Urt. v. 29.11.2007 - IV R 49/05 - BStBl II 2008, 425; BFH, Urt. v. 11.09.2013 - IV R 57/10 - BFH/NV 2014, 316). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt. Deshalb gilt es bereits im finanzgerichtlichen Verfahren belastbar zum zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt der auszulegenden Vereinbarung vorzutragen und deren „zutreffende“ Inhaltsbestimmung durch das Finanzgericht zu befördern.




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