juris Nachrichten

  • Die wichtigsten Entscheidungen
  • Gesetzesentwicklungen und -vorhaben
  • Tagesaktuelle Auswahl der juris Redaktion

Die juris Nachrichten App jetzt gratis herunterladen

Login
Anmerkung zu:FG Münster 1. Senat, Urteil vom 29.04.2021 - 1 K 2214/17 E,G,U,F
Autor:Dr. Franziska Peters, Ri‘inFG
Erscheinungsdatum:25.10.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 4 EStG, § 146a AO 1977, § 146 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 43/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Peters, jurisPR-SteuerR 43/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Kein zwingender Mangel in der Kassenführung bei Verwendung einer Excel-Tabelle für einen täglich durchgeführten Kassensturz



Orientierungssätze

1. Die Verwendung eines Excel-Dokuments für einen täglich durchgeführten Kassensturz führt nicht dazu, dass der Steuerpflichtige seine Kasseneinnahmen und -ausgaben nicht entsprechend einer ordnungsmäßigen Buchführung täglich festgehalten hat.
2. Die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; bei Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen vorzunehmen sind, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO).
3. Bei Einsatz einer elektronischen Registrierkasse kann ein Festhalten der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO auch durch eine geordnete Ablage der Belege erfolgen.
4. Wenn eine Bedienungsanleitung, Kassenprogrammausdrucke (Programmierprotokolle) und Bescheinigungen des Kassenaufstellers über nicht in den Kassenprogrammausdrucken dokumentierte Programmierungen vorliegen, dann obliegt es der Finanzbehörde, substantiiert vorzutragen, aufgrund welcher fehlenden Unterlagen es an ordnungsmäßigen Aufzeichnungen über die Programmierung einer elektronischen Registrierkasse fehlt.
5. Wenn und soweit ein Gastwirt im Rahmen von Sonderveranstaltungen offene Ladenkassen eingesetzt und keine täglichen Kassenberichte auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt hat, liegt keine ordnungsmäßige Buchführung vor. Ein solcher Buchführungsmangel hat erhebliches Gewicht.



A.
Problemstellung
Insbesondere bei bargeldintensiven Einzelhandels- und Dienstleistungsbetrieben gehört die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung zu den „Dauerbaustellen“ in der steuerlichen Betriebsprüfung. Dabei kann sich, wie die Besprechungsentscheidung zeigt, neben der Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Kassenaufzeichnungen auch die Frage stellen, welche Bedeutung deren Unveränderbarkeit zukommt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin betrieb einen Irish Pub, in dem sie eine elektronische Registrierkasse der Serie „Inka“ des Herstellers „Indatec“ einsetzte. Die Gewinnermittlung erfolgte in den Streitjahren 2011 bis 2013 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Die Einnahmen aus dem Pub dokumentierte die Klägerin anhand von täglichen Tagesendsummenbons (Z-Bons), denen sie die Händlerbelege für die unbaren EC-Kartenzahlungen sowie Belege über tägliche Kassenausgaben beifügte. Daneben übertrug sie die auf den Z-Bons ausgewiesenen Einnahmen ebenso wie Ausgaben und Bankeinzahlungen täglich in ein Excel-Dokument, das den Kassenbestand selbstrechnend auswies. Auf diese Weise glich die Klägerin täglich den Soll- mit dem Ist-Bestand der Kasse ab (Kassensturz). In den Streitjahren veräußerte die Klägerin außerdem unnummerierte Gutscheine, deren Verkauf sie nicht einzeln dokumentierte und deren Verkaufserlöse sie unter der Warengruppe „Küche“ erfasste. Neben dem regulären Betrieb erzielte die Klägerin Erlöse aus dem Eintritt für Musikveranstaltungen im Pub, aus einer „Außentheke“ des Pubs und aus dem Verkauf von Speisen und Getränken auf weiteren Veranstaltungen außerhalb des Pubs. Bei diesen Sonderveranstaltungen nutzte sie offene Ladenkassen und teilweise geliehene elektronische Registrierkassen. Die offenen Ladenkassen wurden täglich ausgezählt und das Ergebnis handschriftlich festgehalten. Ein Kassenbuch führte die Klägerin insoweit nicht. Die Z-Bons der geliehenen Registrierkassen bewahrte sie auf.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung kam die Prüferin aufgrund verschiedener Einzelfeststellungen zur Kassenführung zu dem Ergebnis, dass die gesamte Buchführung der Klägerin als nicht ordnungsgemäß zu verwerfen sei. Unter anderem beanstandete die Prüferin, dass es an verschiedenen Tagen so erscheine, als wäre die Nummerierung der Z-Bons rückläufig. Die von der Klägerin vorgelegten Programmierunterlagen der Kasse könnten dies nicht erklären. Außerdem wertete die Prüferin das Excel-Dokument als Verstoß gegen § 146 Abs. 4 AO und beanstandete, dass in Bezug auf die Gutscheinverkäufe und die Sonderveranstaltungen keine Einzelaufzeichnungen geführt worden seien. Die Prüferin setzte im Schätzungsweg erhebliche Sicherheitszuschläge i.H.v. 29.000 Euro (2011), 28.000 Euro (2012) und 15.000 Euro (2013) an, die sie durch „überschlägige Getränkekalkulationen“ ermittelte. Das gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Das FG Münster hat der Klage in weit überwiegendem Umfang stattgegeben. Eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bestehe nur insoweit, als die Klägerin in Bezug auf die Veräußerung von Gutscheinen keine Einzelaufzeichnungen geführt und hinsichtlich der bei Sonderveranstaltungen genutzten offenen Ladenkassen keine täglichen Kassenberichte erstellt habe. Diese Mängel rechtfertigten der Höhe nach nur geringe Sicherheitszuschläge auf die erklärten Umsätze. Im Übrigen führten die Einzelfeststellungen der Prüferin weder einzeln noch in ihrer Gesamtheit dazu, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen der Klägerin formell ordnungswidrig seien.
Für buchführungspflichte Steuerpflichtige gelte, dass eine Buchführung erst dann formell ordnungswidrig sei, wenn sie wesentliche Mängel aufweise oder die Gesamtheit der Mängel diesen Schluss fordere. Maßgebend sei das Gesamtbild der Umstände im Einzelfall. Trotz einzelner Mängel könne eine Buchführung aufgrund der Gesamtwertung als formell ordnungsmäßig erscheinen. Insoweit komme der Gewichtung der Mängel ausschlaggebende Bedeutung zu. Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt würden, könnten Mängel der Kassenführung den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen.
Vor diesem Hintergrund begründe die Verwendung des Excel-Dokuments keinen Verstoß gegen § 146 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 146 Abs. 4 AO. Die Klägerin habe die im Zusammenhang mit dem regulären Gaststättenbetrieb anfallenden Kasseneinnahmen und -ausgaben zulässigerweise durch eine geordnete Ablage der entsprechenden Belege vollständig, richtig und zeitgerecht festgehalten. Die in den Streitjahren gültige Fassung des § 146 Abs. 1 AO als Soll-Vorschrift bringe zum Ausdruck, dass nicht in jedem Fall die tägliche Aufzeichnung der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben zwingend für eine ordnungsgemäße Buchführung erforderlich sei. Neben dem Aufschreiben könnten auch andere Möglichkeiten des Festhaltens in Betracht kommen. Der Steuerpflichtige sei in der Wahl seines Mittels der Aufzeichnung frei. Dabei bestimme die Kasseneigenschaft die Art der Aufzeichnung. Die Klägerin habe die im Zusammenhang mit dem regulären Gaststättenbetrieb anfallenden Kasseneinnahmen durch Z-Bons und die Kassenausgaben durch Quittungen dokumentiert und durch geordnete Ablage der entsprechenden Belege festgehalten. Die so dokumentierten Daten seien auch nicht ohne Kenntlichmachung veränderbar gewesen. Der nach den gesetzlichen Vorgaben nicht erforderliche, von der Klägerin aber gleichwohl für ihre Zwecke täglich mittels des Excel-Dokuments durchgeführte Kassensturz nehme der Buchführung nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit.
Demgegenüber habe die Klägerin die Gutscheinverkäufe nicht einzeln dokumentiert und die Gutscheine bei Einlösung nicht ausdrücklich verbucht. Diese Mängel bei der Erfassung der Gutscheinerlöse fielen allerdings sachlich nur gering ins Gewicht. Auch die Programmierung eines Datumssprungs der Registrierkasse auf 01:00 Uhr statt auf 00:00 Uhr nehme der Kassenführung nicht die Ordnungsmäßigkeit. Die Bedienungsanleitung, die Kassenprogrammausdrucke und Bescheinigungen des Kassenaufstellers über nicht in den Programmierausdrucken dokumentierte Programmierungen hätten in der Betriebsprüfung vorgelegen. Das beklagte Finanzamt habe nicht substantiiert vorgetragen, aufgrund welcher fehlenden Unterlagen es an ordnungsmäßigen Aufzeichnungen über die Programmierung einer elektronischen Registrierkasse fehle.
Den fehlenden täglichen Kassenberichten in Bezug auf die bei Sonderveranstaltungen geführten offenen Ladenkassen komme allerdings erhebliches sachliches Gewicht zu. Dieser Mangel wirke sich aber nicht auf die gesamte Buchführung der Klägerin, sondern nur auf die mit den Sonderveranstaltungen erwirtschafteten Umsätze aus. Bei Einsatz mehrerer Kassen wirkten sich Mängel beim Einsatz einer Kasse grundsätzlich nicht auf die anderen Kassen aus. Insofern sei eine „kassenscharfe“ Betrachtung und differenzierte Gewichtung geboten.
Im Hinblick auf die Mängel bei der Buchführung der offenen Ladenkassen und der sachlich in geringerem Umfang ins Gewicht fallenden Mängel bei der Behandlung von Gutscheinen bestehe dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis, die sich aber nicht auf die gesamte klägerische Buchführung beziehe, sondern abgegrenzte Teile der Einnahmen betreffe. Vor dem Hintergrund der festgestellten Buchführungsmängel und der von der Klägerin erklärten Umsätze seien die Sicherheitszuschläge auf 2.000 Euro je Streitjahr zu beschränken.


C.
Kontext der Entscheidung
Die Besprechungsentscheidung setzt sich mit mehreren Einzelaspekten der Ordnungsmäßigkeit der Führung einer elektronischen Registrierkasse auseinander. Dabei ist zunächst hervorzuheben, dass sie Streitjahre vor Inkrafttreten der durch das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (BGBl I 2016, 3152) geänderten bzw. neu eingeführten §§ 146, 146a AO und vor Auslaufen der bis zum 31.12.2016 geltenden Übergangsregelung der „Kassenrichtlinie“ (BMF, BStBl I 2010, 1342) betrifft. Die wesentlichen Aussagen der Entscheidung behalten aber auch unter der geltenden Rechtslage ihre praktische Bedeutung.
Dies gilt zunächst für die Konsequenzen, die aus der Rechtsprechung des BFH zur differenzierten Betrachtung unterschiedlicher Kassenaufzeichnungstechniken in verschiedenen Bereichen des Unternehmens (BFH, Beschl. v. 26.02.2018 - X B 53/17 - BFH/NV 2018, 820) gezogen werden. Die „kassenscharfe“ Betrachtungsweise führt dazu, dass zunächst konkrete Feststelllungen zu den betrieblichen Abläufen im Zusammenhang mit der Kassenführung zu treffen sind, sodann etwaige Mängel in Bezug auf die jeweilige Kasse getrennt zu ermitteln und schließlich zu gewichten sind. Eine Schätzung darf dementsprechend der Höhe nach ggf. nicht auf die gesamte Buchführung, sondern nur auf die entsprechend abgegrenzten fehlerhaft ermittelten Teile der Einnahmen bezogen werden.
Die Besprechungsentscheidung setzt sich außerdem mit einer Excel-Dokumentation von Einnahmen- und Ausgabenvorgängen auseinander. Vor dem Hintergrund des Unveränderbarkeitsgebots des § 146 Abs. 4 AO sind Kassenaufzeichnungen, die ausschließlich mittels Excel geführt werden, zwar grundsätzlich kritisch zu betrachten. Auch hier bedarf es aber im Betriebsprüfungsalltag einer präzisen Sachverhaltsermittlung und differenzierten Betrachtung. Es ist im Einzelnen zu ermitteln, welchen Inhalt das Excel-Dokument hat und welche sachliche Bedeutung ihm zukommt. Kommt einem Excel-Dokument nur die Funktion einer reinen Berechnungshilfe zu, stellt es die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung isoliert betrachtet nicht in Frage. Werden die dem jeweiligen Kassentyp entsprechenden gesetzlichen Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und Dokumentationspflichten in revisionssicherer Weise erfüllt, begründet die „überobligatorische“ Führung von Kassenberichten mittels Excel keinen Aufzeichnungsmangel.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Wie die Besprechungsentscheidung zeigt, ziehen in der Betriebsprüfung festgestellte formelle Mängel der Kassenführung nicht in jedem Einzelfall erhebliche Hinzuschätzungen nach sich. Aus Sicht des steuerlichen Beraters lohnt es, die Aufgriffspunkte der Prüfer im Einzelnen zu hinterfragen und ggf. zu widerlegen. Der BFH fordert in ständiger Rechtsprechung (z.B. BFH, Urt. v. 25.03.2015 - X R 20/13 - BStBl II 2015, 743; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 48/2015 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 12.07.2017 - X B 16/17 - BFHE 257, 523 = BFH/NV 2017, 1204, zu Aufzeichnungen bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung und der Verwendung einer offenen Ladenkasse sowie zur Zulässigkeit einer Quantilsschätzung; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 1/2018 Anm. 3; BFH, Beschl. v. 14.08.2018 - XI B 2/18 - BFH/NV 2019, 1) eine Substantiierung und Gewichtung festgestellter Buchführungsmängel im Einzelfall. Dies ist – ggf. im Wege finanzgerichtlichen Rechtsschutzes – einzufordern.




Zur Nachrichten-Übersichtsseite